Di Avv. Dott. Comm. Dario Carta — Carta & Partners · Novembre 2026

1. Il caso in sintesi

Una cooperativa sociale di tipo B, operante nel settore dei servizi, aveva beneficiato per diversi esercizi della detassazione integrale degli utili destinati a riserve indivisibili, proposta dal precedente consulente come risposta definitiva al problema dell’imposta sul reddito. Dopo una verifica generale su una sola annualità, l’Ufficio ha notificato un avviso di accertamento per quell’anno e, a distanza di tempo, cinque schemi d’atto per altrettanti periodi d’imposta, con recupero integrale della variazione in diminuzione, sanzioni al 90 per cento e sanzioni accessorie.

Lo Studio ha assunto la difesa nella fase del contraddittorio preventivo e ha condotto la vicenda a una definizione per accertamento con adesione con la Direzione provinciale di Cagliari dell’Agenzia delle Entrate. Il carico complessivo è risultato inferiore di oltre la metà rispetto a quello prospettato, l’Ufficio non ha applicato alcuna sanzione accessoria e la vicenda non ha avuto seguito penale. Descriviamo il caso senza elementi identificativi, perché il metodo interessa ogni impresa cui un consulente abbia venduto una pianificazione fiscale fondata sulla sola forma giuridica.

2. La pianificazione fiscale venduta: il veicolo cooperativo come schermo

L’art. 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, esclude dal reddito imponibile delle società cooperative le somme destinate alle riserve indivisibili, a condizione che ne sia esclusa la distribuzione ai soci sotto qualsiasi forma. La legge finanziaria per il 2005 (art. 1, commi 460-464, della L. n. 311/2004) ha ridimensionato il beneficio, rendendo imponibile una quota degli utili netti. Il comma 463 sottrae però le cooperative sociali di cui alla L. n. 381/1991 alle limitazioni dei commi da 460 a 462: per questi enti la detassazione resta integrale. Da qui l’idea, in sé corretta, che una cooperativa sociale che accantoni l’utile non paghi IRES.

Il precedente consulente aveva trasformato questa regola in un prodotto: costituire una cooperativa sociale di tipo B, destinare l’utile a riserva indivisibile, esporre la variazione in diminuzione nel quadro RF e considerare chiuso il tema dell’imposta. Non aveva spiegato al cliente che il regime presuppone lo scopo tipizzato dall’art. 1 della L. n. 381/1991, vale a dire l’inserimento lavorativo di persone svantaggiate; il requisito del 30 per cento di lavoratori svantaggiati dell’art. 4, comma 2; le clausole mutualistiche dell’art. 2514 c.c. e la prevalenza dell’art. 2513; un’operatività coerente, da documentare esercizio per esercizio.

Una società che svolge attività di mercato per conto di un nucleo familiare, compie operazioni patrimoniali con soggetti vicini ai soci e non presidia il rapporto fra lavoratori svantaggiati e organico offre all’Ufficio gli indici con cui sostenere che la cooperativa è uno schermo.

3. Dalla verifica su un’annualità a cinque schemi d’atto

La verifica aveva riguardato un solo periodo d’imposta. Il processo verbale di constatazione, oltre a fondare l’avviso per l’anno verificato, poi impugnato, conteneva segnalazioni per gli esercizi precedenti e successivi. A distanza di anni l’Ufficio ha comunicato cinque schemi d’atto ai sensi dell’art. 6-bis, comma 3, dello Statuto del contribuente, compresi il primo esercizio sociale, durato poche settimane, e un esercizio successivo alla stessa constatazione.

Gli schemi riproducevano il medesimo compendio indiziario e ne traevano, per ogni anno, la stessa conseguenza: riqualificazione dell’ente come società commerciale, recupero integrale della variazione in diminuzione e IRES al 24 per cento sull’intero utile. La sanzione per dichiarazione infedele (art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997) era contestata al 90 per cento della maggiore imposta per ciascun periodo, con il cumulo giuridico interperiodale dell’art. 12, comma 5, del D.Lgs. n. 472/1997.

Superata la soglia di 50.000 euro, due schemi prospettavano le sanzioni accessorie dell’art. 12, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997: uno la sospensione dell’attività per tre mesi, l’altro tutte e quattro le misure dell’art. 21 del D.Lgs. n. 472/1997 per sei mesi. Il contraddittorio dell’art. 6-bis assegna almeno sessanta giorni per le osservazioni; l’art. 6, comma 2-bis, del D.Lgs. n. 218/1997 consente, entro trenta giorni dalla comunicazione dello schema, l’istanza di accertamento con adesione. La scelta è la prima decisione difensiva ed è irreversibile: chi presenta l’istanza nei trenta giorni non può riproporla dopo la notifica dell’avviso (comma 2-quater).

4. La posta in gioco: sanzioni accessorie e soglie penali

Per una cooperativa sociale le sanzioni accessorie pesano più di quelle pecuniarie. L’interdizione dalle gare pubbliche e la sospensione dell’attività colpiscono un ente che vive di convenzioni e di commesse; l’interdizione dalle cariche raggiunge le persone fisiche che lo guidano.

Il profilo penale era altrettanto concreto. L’art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000 punisce la dichiarazione infedele quando ricorrono entrambe le condizioni: imposta evasa superiore a 100.000 euro per singola imposta ed elementi attivi sottratti superiori al 10 per cento di quelli dichiarati o a due milioni di euro. Nella ricostruzione dell’Ufficio due annualità superavano entrambe le soglie: senza una definizione costruita anche in funzione di questo esito, la trasmissione della notizia di reato sarebbe stata un passaggio quasi obbligato.

Il contribuente ha chiuso la vicenda con l’accertamento con adesione, senza alcun seguito penale. Sui riflessi patrimoniali che un procedimento avrebbe comportato si veda l’analisi dedicata a confisca per equivalente e prescrizione nel reato tributario.

5. La strategia: cinque istanze di accertamento con adesione e una memoria comune

Entro trenta giorni dalla comunicazione degli schemi lo Studio ha presentato cinque istanze autonome di accertamento con adesione, una per ciascun periodo, con una memoria difensiva comune. Ogni istanza preserva l’autonomia del proprio periodo e impedisce che la definizione di un anno trascini quella degli altri; la memoria comune tratta una sola volta le questioni di diritto condivise. Con le istanze abbiamo chiesto un unico invito a comparire, l’accesso ai fascicoli ai sensi dell’art. 6-bis, comma 3, e la riconciliazione per ciascun esercizio di imponibile, imposta, sanzioni e interessi. L’Ufficio ha convocato il contribuente in un’unica data.

L’annualità già in contenzioso ha seguito un binario separato: una proposta di conciliazione fuori udienza ai sensi degli artt. 48 e 48-bis del D.Lgs. n. 546/1992, rivolta all’Ufficio legale, coordinata nei calcoli con le adesioni e distinta nei presupposti. Nel confronto fra i due tavoli è emersa una duplicazione: l’Ufficio aveva ripreso la stessa componente reddituale in due anni diversi, in contrasto con il divieto di doppia imposizione dell’art. 67 del D.P.R. n. 600/1973.

6. Gli argomenti decisivi

I piani sono autonomi. Qualifica civilistica di cooperativa, disciplina delle cooperative sociali, mutualità prevalente e norma fiscale agevolativa rispondono a presupposti diversi. La criticità su uno di essi non azzera per ciò solo l’intera variazione in diminuzione: l’Ufficio deve identificare la disposizione applicata, il requisito mancante e la quota imponibile. Lo stesso art. 2545-octies c.c. collega la perdita della mutualità prevalente a un procedimento e a un bilancio straordinario, non a una valutazione retrospettiva compiuta in sede di accertamento.

Ogni periodo d’imposta va provato da solo. Il compendio indiziario era composto in prevalenza da fatti di esercizi diversi da quelli accertati: un acquisto immobiliare dell’anno successivo, assunzioni e finanziamenti di anni ancora posteriori. Un fatto di un altro esercizio assume valore indiziario soltanto attraverso un nesso logico e temporale esplicitato, e le presunzioni devono restare gravi, precise e concordanti ai sensi dell’art. 2729 c.c.: parentela fra i soci e prestazioni rese a corrispettivo, prese una per una, descrivono una piccola impresa a conduzione familiare.

Il 30 per cento si calcola per teste. Gli interpelli del Ministero del lavoro n. 4 del 2008 e n. 17 del 2015 chiariscono che il rapporto fra lavoratori svantaggiati e organico si misura sul numero delle persone, come media annua, con una finestra di ripristino di dodici mesi. L’orario ridotto di un lavoratore svantaggiato non sostituisce il calcolo del numeratore e del denominatore.

La revisione ministeriale conta. Un verbale di revisione cooperativa aveva attestato la mutualità prevalente per un biennio. La revisione non vincola l’Agenzia sulla spettanza del beneficio. L’art. 23, comma 9, del D.L. n. 179/2012 ne dirige però gli effetti nei confronti delle pubbliche amministrazioni proprio ai fini della legittimazione a beneficiare delle agevolazioni fiscali: sul piano della colpevolezza (art. 5 del D.Lgs. n. 472/1997) e dell’affidamento (art. 10 della L. n. 212/2000) il suo peso è decisivo.

La sanzione non può essere automatica. Il contrasto fra la prassi dell’Agenzia sulle cooperative sociali (circolare n. 34/E del 15 luglio 2005) e il criterio di computo del Ministero del lavoro, insieme all’esito della revisione, integra le obiettive condizioni di incertezza che l’art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997 e l’art. 10, comma 3, dello Statuto considerano causa di non punibilità; in subordine opera la riduzione per manifesta sproporzione dell’art. 7, comma 4, nel quadro del principio di proporzionalità nelle sanzioni tributarie.

In adesione il cumulo è per periodo. L’art. 12, comma 8, del D.Lgs. n. 472/1997 stabilisce che nell’accertamento con adesione la sanzione unica si determina separatamente per ciascun tributo e per ciascun periodo d’imposta, in deroga ai commi 3 e 5: il cumulo interperiodale degli schemi, con i relativi aumenti, non trova applicazione in sede di definizione.

7. Il contraddittorio e l’accordo con l’Ufficio

Il contraddittorio per l’accertamento con adesione si è svolto in un’unica udienza per tutte le annualità. Il verbale dà atto della posizione del contribuente: la situazione era dovuta alla difficoltà di gestire il progetto in modo coerente con una normativa complessa e non coordinata su cooperative sociali, mutualità prevalente, requisiti occupazionali e regimi fiscali delle riserve; per evitare un lungo contenzioso la società intendeva definire tutte le annualità.

L’Ufficio ha accolto le richieste principali. Ha riconosciuto negli atti di adesione la stessa riduzione della sanzione base concordata nella sede conciliativa, pari alla metà del minimo (la misura dell’art. 48-ter, comma 1, del D.Lgs. n. 546/1992 per la conciliazione in appello), sulla quale è poi intervenuta la riduzione a un terzo dell’art. 2, comma 5, del D.Lgs. n. 218/1997. Ha applicato l’art. 12, comma 8, senza aumenti interperiodali. Ha dato atto che in sede di adesione non viene applicata la sanzione accessoria, in coerenza con la logica premiale che l’art. 16, comma 3, del D.Lgs. n. 472/1997 esprime per la definizione agevolata.

Sul piano finanziario ha confermato che i crediti IVA e IRAP non utilizzati possono essere impiegati in compensazione, tramite modello F24, anche per le somme dovute a seguito di accertamento, e ha ammesso il pagamento in rate trimestrali ai sensi dell’art. 8, comma 2, del D.Lgs. n. 218/1997. Le parti hanno sottoscritto gli atti nell’autunno del 2026 e il contribuente li ha perfezionati con il versamento della prima rata nei venti giorni. Per l’art. 2, comma 3, l’accertamento definito non è impugnabile né integrabile dall’Ufficio, salve le ipotesi del comma 4.

8. Il risultato

Voce	Prospettato negli schemi d’atto	Definito con l’adesione
Sanzione pecuniaria	90 per cento della maggiore imposta per ogni anno, con cumulo giuridico interperiodale e aumenti	Un sesto del minimo (il 15 per cento dell’imposta), anno per anno: riduzione di circa l’80 per cento
Sanzioni accessorie	Interdizioni e sospensioni da tre a sei mesi	Nessuna
Profilo penale	Soglie dell’art. 4 D.Lgs. n. 74/2000 superate in due annualità	Nessun seguito
Versamento	Per intero, alla notifica degli avvisi	Rate trimestrali, con compensazione dei crediti IVA e IRAP
Carico complessivo (imposta, interessi, sanzioni)	Quello degli atti impositivi	Inferiore di oltre la metà

Alla tabella va aggiunto il tempo. Con l’accertamento con adesione le parti hanno chiuso cinque annualità in meno di tre mesi dalla comunicazione degli schemi, con atti che l’Ufficio non può riaprire, senza contenzioso e senza che il nome della società e dei suoi amministratori entrasse in un fascicolo penale. Per un ente in liquidazione, che deve chiudere i rapporti con creditori e soci, la definitività degli atti ha un valore proprio, distinto dallo sconto.

9. Perché l’accertamento con adesione e non il contenzioso

Il cliente chiede se non convenisse resistere invece di definire con l’accertamento con adesione. La risposta dipende da quattro variabili. La prognosi: l’esito del primo grado sull’annualità verificata non era stato favorevole, e i giudici tributari leggono con severità le operazioni fra una cooperativa e le persone vicine ai soci. Il tempo: cinque giudizi, con due gradi di merito ciascuno, per un ente in liquidazione che ha bisogno di chiudere.

Le sanzioni: in giudizio restano al minimo edittale con il cumulo, salvo disapplicazione; in conciliazione scendono al 40 o al 50 per cento del minimo; nell’accertamento con adesione a un terzo, e qui a un sesto. La liquidità: i crediti IVA e IRAP erano spendibili subito, mentre dopo l’iscrizione a ruolo l’art. 31 del D.L. n. 78/2010 ne avrebbe vietato la compensazione in presenza di debiti erariali scaduti. Si aggiunge il profilo penale, che il contenzioso avrebbe lasciato aperto per anni. Quando le variabili convergono, l’adesione è la scelta che massimizza il valore per il cliente; dove la prognosi lo consente lo Studio segue la strada opposta, come nel caso dell’annullamento della pretesa verso la socia accomandante.

10. La lezione per chi pianifica: forma e sostanza

La cooperativa sociale è uno strumento legittimo e, quando la funzione sociale è reale, efficiente anche sul piano fiscale. Il problema nasce quando il consulente sceglie la forma per il beneficio e affida la funzione alla documentazione di facciata. Abbiamo già osservato, a proposito della tassazione delle holding, che una struttura costruita intorno al vantaggio fiscale regge male al controllo; per le cooperative sociali il rischio è maggiore, perché il beneficio è integrale e i requisiti sono sostanziali e verificabili.

Resta il tema della responsabilità di chi ha progettato la struttura. Il consulente che vende un regime senza verificarne e senza farne mantenere i presupposti risponde verso il cliente ai sensi degli artt. 1176, comma 2, e 2236 c.c., e può concorrere nella violazione ai sensi dell’art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997, come esaminato nel contributo sul concorso del professionista nelle sanzioni tributarie. Sono profili che meritano una valutazione autonoma, una volta chiusa la partita con l’Erario.

11. Riflessi operativi

Per le cooperative sociali. Costruire ogni anno il fascicolo dei requisiti: libro unico del lavoro, comunicazioni obbligatorie, attestazioni della condizione di svantaggio, calcolo per teste del 30 per cento, delibere di destinazione dell’utile, verbali di revisione. Le operazioni con soci e parti correlate vanno deliberate, motivate e contrattualizzate a condizioni di mercato.

Per chi ha acquistato una struttura. Chiedere una verifica indipendente dei presupposti del regime applicato, prima che la chieda l’Ufficio: il costo di un audit è una frazione del costo di una definizione, e la regolarizzazione spontanea conserva vantaggi, anche penali, che dopo l’avvio del controllo non esistono più.

Alla comunicazione di uno schema d’atto. Contare i giorni: trenta per l’istanza di accertamento con adesione, sessanta per le osservazioni. Chiedere l’accesso al fascicolo; se gli schemi sono più di uno, presentare istanze autonome con una memoria comune. Nel contraddittorio pretendere la riconciliazione per periodo, invocare l’art. 12, comma 8, contro il cumulo interperiodale, chiedere l’esclusione delle sanzioni accessorie, la compensazione dei crediti e la rateazione.

L’accertamento con adesione rende il massimo quando il difensore conosce in anticipo il punto di caduta dell’Ufficio e vi arriva con richieste precise su sanzioni, misure accessorie, crediti e rate. Nel caso descritto il risultato è dipeso da questo lavoro preparatorio più che dalla trattativa in udienza.

Riferimenti normativi: art. 12 della L. 16 dicembre 1977, n. 904; art. 1, commi 460-464, della L. 30 dicembre 2004, n. 311; artt. 1 e 4 della L. 8 novembre 1991, n. 381; artt. 2512-2514 e 2545-octies c.c.; artt. 6-bis e 10 della L. 27 luglio 2000, n. 212; artt. 2, 6 e 8 del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218.

Artt. 5, 6, 7, 9, 12, 16 e 21 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472; artt. 1 e 12 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471; artt. 4, 13 e 13-bis del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74; artt. 48-48-ter del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546; art. 31 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78; art. 23, comma 9, del D.L. 18 ottobre 2012, n. 179; circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 34/E del 15 luglio 2005.

Il presente contributo ha finalità informativa e non costituisce parere professionale. Il caso è descritto in forma anonima e con elementi generalizzati a tutela della riservatezza del cliente.