La Corte di cassazione ha chiarito che il giudice non “inventa” una sanzione nuova quando adegua al caso concreto quella prevista dall’ordinamento. Il principio, codificato nel 2024, richiede però un motivo di impugnazione costruito su circostanze allegate
Di Avv. Dott. Comm. Dario Carta — Carta & Partners · Ottobre 2026
Il principio di proporzionalità delle sanzioni tributarie, di matrice unionale e costituzionale, ha ricevuto una codificazione espressa con il D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87, che ha introdotto il comma 3-bis dell’art. 3 del D.Lgs. n. 472/1997 e ha anteposto al primo comma dell’art. 7 una regola di determinazione della sanzione fondata sulla proporzionalità. Il contributo ricostruisce l’assetto normativo vigente, con particolare riguardo allo strumento interno di riduzione recato dall’art. 7, comma 4, e analizza l’approdo della giurisprudenza di legittimità, che riconosce al giudice e all’amministrazione il potere di disapplicare la sanzione sproporzionata ovvero di adeguarla al caso concreto, precisando i confini fra adeguamento e creazione della regola sanzionatoria e il presupposto processuale che ne condiziona l’esercizio.
Indice
Il D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87, ha dato veste normativa espressa a un principio che la giurisprudenza aveva già ricavato dall’ordinamento unionale e dalla Costituzione. L’art. 3 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, oggi rubricato “Principi di legalità e proporzionalità”, reca al comma 3-bis la disposizione secondo cui «la disciplina delle violazioni e sanzioni tributarie è improntata ai principi di proporzionalità e di offensività».
Correlativamente, al primo comma dell’art. 7 è stato anteposto il periodo per cui «la determinazione della sanzione è effettuata in ragione del principio di proporzionalità di cui all’articolo 3, comma 3-bis», cui segue l’elencazione dei criteri già noti: la gravità della violazione desunta anche dalla condotta dell’agente, l’opera svolta per l’eliminazione o l’attenuazione delle conseguenze, la personalità del trasgressore e le condizioni economiche e sociali.
Le disposizioni si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024. Per le violazioni anteriori il principio resta operante, ma attraverso i canali dell’interpretazione conforme e della disapplicazione, secondo l’impostazione consolidata nella giurisprudenza di legittimità.
Un profilo meritevole di attenzione, e nella prassi meno valorizzato di quanto la sua portata consentirebbe, è quello del comma 4 dell’art. 7, che costituisce il principale strumento di adeguamento interno all’ordinamento, operante senza necessità di ricorrere alla disapplicazione.
«Se concorrono circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra violazione commessa e sanzione applicabile, questa è ridotta fino a un quarto della misura prevista, sia essa fissa, proporzionale o variabile».
La formulazione presenta tre elementi di rilievo. Il primo attiene all’ampiezza della riduzione, che può condurre la sanzione fino a un quarto della misura edittale. Il secondo riguarda l’ambito oggettivo: la riduzione opera rispetto a sanzioni fisse, proporzionali o variabili, superando così l’ostacolo tradizionalmente opposto per le sanzioni non graduabili. Il terzo concerne il presupposto, costituito dalla manifesta sproporzione quale risultante da circostanze concorrenti, e dunque da un apprezzamento riferito alla fattispecie concreta.
Lo stesso comma prevede, in senso opposto, che in presenza di circostanze di particolare gravità la sanzione possa essere aumentata fino alla metà. Ne risulta un meccanismo bidirezionale di adattamento che, ove correttamente attivato in sede procedimentale, consente di pervenire a una determinazione individualizzata senza porre questioni di compatibilità con il diritto dell’Unione.
Il principio di proporzionalità costituisce principio generale del diritto dell’Unione, che si impone agli Stati membri nell’attuazione di tale diritto anche in assenza di armonizzazione della normativa unionale nel settore delle sanzioni applicabili, secondo quanto affermato dalla Corte di giustizia nella sentenza 8 marzo 2022, in causa C-205/20, NE.
La medesima giurisprudenza ha precisato che il principio rileva non soltanto in ordine alla determinazione degli elementi costitutivi dell’infrazione e alle norme sull’importo delle sanzioni, ma anche riguardo alla valutazione degli elementi di cui si può tenere conto per la fissazione dell’importo, come statuito nella sentenza 23 novembre 2023, in causa C-653/22, J.P. Mali, che richiama la sentenza 22 marzo 2017, in cause riunite C-497/15 e C-498/15, Euro-Team e Spirál-Gép.
In materia di imposta sul valore aggiunto il giudice unionale ha ripetutamente affermato che le sanzioni non devono eccedere quanto necessario per conseguire gli obiettivi di garantire l’esatta riscossione dell’imposta e di evitare l’evasione, con le sentenze 8 maggio 2008, in cause riunite C-95/07 e C-96/07, Ecotrade, e 12 luglio 2012, in causa C-284/11, EMS-Bulgaria Transport.
Quanto ai criteri di valutazione, assumono rilievo la natura e la gravità dell’infrazione nonché le modalità di determinazione dell’importo, secondo la sentenza 17 luglio 2014, in causa C-272/13, Equoland; e si è precisato che, laddove vi sia un’entità percentuale fissata per la maggiorazione e l’impossibilità di adeguarla alle circostanze del caso, non è escluso che tale modalità di determinazione possa rivelarsi sproporzionata, come affermato nella sentenza 19 luglio 2012, in causa C-263/11, Rēdlihs.
La Corte costituzionale, con la sentenza 17 marzo 2023, n. 46, ha affermato che l’amministrazione finanziaria e il giudice sono tenuti a ricondurre le sanzioni tributarie ai principi di ragionevolezza e proporzionalità, pur avendo dichiarato inammissibili le questioni sollevate in riferimento agli artt. 3, 53 e 76 della Costituzione.
La pronuncia si inserisce in un orientamento consolidato, secondo cui il principio di proporzionalità della sanzione rispetto alla gravità dell’illecito è applicabile anche alla generalità delle sanzioni amministrative (sentenza n. 112 del 2019), e per queste ultime si prospetta l’esigenza che non venga manifestamente meno un rapporto di congruità fra sanzione e gravità dell’illecito, dando rilievo al disvalore concreto dei fatti pure ricompresi nella sfera applicativa della norma (sentenza n. 185 del 2021). Il fondamento di tale impostazione risiede nell’affermazione per cui il principio di proporzionalità postula l’adeguatezza della sanzione al caso concreto, adeguatezza che non può essere raggiunta se non attraverso la concreta valutazione degli specifici comportamenti messi in atto nella commissione dell’illecito (sentenza n. 161 del 2018).
La Corte di cassazione, con l’ordinanza della Sezione tributaria 9 maggio 2026, n. 13459, ha ricomposto il quadro affermando che, una volta accertato il contrasto della sanzione prevista per l’infrazione con il principio di proporzionalità di matrice unionale, il giudice, ma prima ancora la stessa amministrazione finanziaria, può disapplicarla o adeguarla al caso concreto.
La duplicità del rimedio merita sottolineatura. La disapplicazione, alla quale la Corte aveva già fatto ricorso in materia di IVA con riferimento alla sanzione dell’art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997 applicabile all’importatore che si fosse avvalso del sistema di sospensione senza immettere materialmente la merce nel deposito fiscale (Cass. n. 17814/2015), e con riferimento alle modalità di determinazione delle sanzioni degli artt. 5, comma 4, e 6, comma 1, del medesimo decreto (Cass. n. 14767/2015), costituisce il rimedio estremo. L’adeguamento rappresenta invece la soluzione ordinaria, meno traumatica per il sistema e più aderente alla logica dell’individualizzazione.
Nello stesso senso si è espressa l’ordinanza 7 maggio 2026, n. 13087, secondo cui la disciplina nazionale può essere disapplicata per contrasto con il diritto dell’Unione qualora, avuto riguardo all’entità della sanzione e all’impossibilità di modularne la misura in relazione alle circostanze del caso concreto, ecceda il limite di quanto necessario per assicurare l’esatta riscossione dell’imposta e la prevenzione dell’evasione.
Il profilo di maggiore interesse della pronuncia n. 13459/2026 attiene al confine fra adeguamento della sanzione e creazione di una regola sanzionatoria nuova, questione che costituisce l’obiezione classica all’estensione del sindacato di proporzionalità.
Il giudice d’appello, nel caso deciso, pur ritenendo astrattamente possibile una sanzione correttamente strutturata e proporzionata per quel tipo di violazione, aveva affermato di non potere procedere alla rideterminazione, non essendo dato al giudice di «inventare» una sanzione non prevista dall’ordinamento, e aveva conseguentemente disapplicato la disposizione.
La Corte ha censurato tale impostazione, rilevando che in questo modo si esclude non già il potere di “inventare” una nuova sanzione, bensì quello, ben diverso, di adeguare alla concreta fattispecie quella già prevista dall’ordinamento.
La distinzione è concettualmente netta e risolve, almeno sul piano dei principi, l’obiezione fondata sulla riserva di legge: il giudice non introduce una fattispecie sanzionatoria, ma esercita entro il perimetro legale un potere di commisurazione che la stessa legge gli attribuisce, oggi espressamente, attraverso gli artt. 3, comma 3-bis, e 7 del D.Lgs. n. 472/1997.
Il rilievo di ordine pratico più rilevante per la difesa attiene alle condizioni di esercizio del potere valutativo. La medesima ordinanza richiama il principio, già affermato da Cass. n. 1743/2025, secondo cui in tema di tributi armonizzati il giudice «in presenza di un motivo di impugnazione sull’entità delle sanzioni irrogate fondato su allegate circostanze tali da consentirlo» valuta l’adeguatezza e la proporzionalità della sanzione rispetto al caso concreto, interpretando la normativa in conformità alla Costituzione e ai principi unionali e disapplicandola quando ciò non sia possibile.
Ne discende che il controllo di proporzionalità non opera in via automatica. Esso presuppone un motivo di impugnazione specificamente dedicato all’entità della sanzione e, soprattutto, l’allegazione di circostanze concrete idonee a sostenerlo: la natura formale della violazione, l’assenza di danno erariale, il comportamento collaborativo, l’incertezza interpretativa, le condizioni economiche del trasgressore.
Il ricorso che si limiti a invocare genericamente la sproporzione, senza ancorarla a circostanze allegate e documentate, non pone il giudice nelle condizioni di esercitare il potere di adeguamento.
Nella giurisprudenza di merito si registrano applicazioni significative del principio, utili a individuare gli elementi che ne orientano il riconoscimento.
La Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Friuli-Venezia Giulia, con sentenza 14 maggio 2025, n. 167, ha disapplicato una sanzione di importo pari a quasi tre volte e mezzo l’ammontare dei maggiori tributi richiesti, valorizzando la difficoltà interpretativa delle norme e dei regolamenti applicabili e la buona fede della contribuente.
La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, con sentenza 21 maggio 2026, n. 1183, ha fatto applicazione del limite quantitativo all’esecuzione della sanzione nei confronti dell’autore della violazione che non ne abbia tratto diretto vantaggio. Giova precisare, sul punto, che tale limite — pari a 50.000 euro — non è recato dall’art. 7 bensì dall’art. 11, comma 1, del D.Lgs. n. 472/1997, che ne subordina l’operatività all’assenza di dolo o colpa grave e al difetto di diretto vantaggio in capo all’autore.
Altrettanto istruttive sono le pronunce che hanno negato la sproporzione, perché delimitano l’area di operatività del principio.
La Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, con sentenza 19 gennaio 2026, n. 347, ha escluso che l’emergenza pandemica, in quanto evento di carattere generale, costituisca di per sé causa di riduzione delle sanzioni, occorrendo che il contribuente alleghi e provi le conseguenze pregiudizievoli concretamente subite e il nesso causale con l’inadempimento. La circostanza invocata, in altri termini, deve riguardare la posizione individuale e non la generalità dei contribuenti.
La Corte di cassazione, con l’ordinanza 9 maggio 2026, n. 13386, ha escluso la violazione del principio in materia di decadenza dalla rateazione delle somme dovute a seguito di controlli automatici, rilevando che l’inadempimento determina l’inapplicabilità ab origine della sanzione in misura ridotta e la riespansione di quella in misura piena.
Con l’ordinanza 21 maggio 2026, n. 15503, la Corte ha ritenuto manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale delle disposizioni doganali che consentono il cumulo fra sanzione pecuniaria e confisca, in ragione della diversa funzione perseguita dalle due misure, di prevenzione generale e speciale la prima, di carattere ripristinatorio la seconda.
Due profili restano controversi e sono destinati ad alimentare il contenzioso dei prossimi anni.
Il primo concerne la funzione del principio. Se per lungo tempo la proporzionalità ha operato quale correttivo eccezionale, destinato ai soli casi di manifesta abnormità, la codificazione del 2024 e l’evoluzione giurisprudenziale ne suggeriscono una collocazione diversa, quale criterio ordinario di determinazione della sanzione. Muta così l’oggetto del controllo: non più la verifica di un’eccedenza patologica, bensì l’accertamento della giustificazione della misura nel caso concreto.
Il secondo attiene al cumulo. L’ordinamento tributario conosce una pluralità di conseguenze patrimoniali — tributo, interessi, sanzioni, confische, recuperi, decadenze, esclusione da benefici — che il sistema continua ad apprezzare separatamente, in ragione della rispettiva ratio, come conferma la citata ordinanza n. 15503/2026. La verifica della reale proporzionalità della risposta dell’ordinamento imporrebbe però di guardare all’effetto complessivo prodotto sul destinatario, secondo una prospettiva che richiama la giurisprudenza europea sul ne bis in idem e sulla natura sostanzialmente punitiva delle misure.
L’assetto risultante dalla codificazione del 2024 e dalla giurisprudenza del 2026 consegna all’operatore uno strumento difensivo di effettiva consistenza, il cui impiego richiede però un’impostazione tecnica precisa.
Sul piano sostanziale occorre muoversi anzitutto all’interno dell’ordinamento, invocando la riduzione dell’art. 7, comma 4, che consente di scendere fino a un quarto della misura prevista anche per le sanzioni fisse, e riservando la prospettazione del contrasto unionale alle ipotesi in cui l’adeguamento interno non sia praticabile.
Sul piano processuale occorre costruire un motivo dedicato all’entità della sanzione, allegando e documentando le circostanze concrete che ne giustificano la riduzione. È questo, alla luce di Cass. n. 1743/2025 e n. 13459/2026, il presupposto che abilita il giudice a esercitare il potere di adeguamento, potere che — come la Corte ha chiarito — non consiste nell’introdurre una sanzione nuova, ma nel calibrare quella esistente sulla fattispecie concreta.
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Avv. Dott. Comm. Dario Carta
Riferimenti normativi: artt. 3, 7 e 11 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, come modificati dal D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87; artt. 5, 6 e 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471; art. 5, paragrafo 4, del Trattato sull’Unione europea.
Giurisprudenza: Corte di giustizia UE, 8 maggio 2008, cause riunite C-95/07 e C-96/07, Ecotrade; 19 luglio 2012, causa C-263/11, Rēdlihs; 12 luglio 2012, causa C-284/11, EMS-Bulgaria Transport; 17 luglio 2014, causa C-272/13, Equoland; 22 marzo 2017, cause riunite C-497/15 e C-498/15, Euro-Team e Spirál-Gép; 8 marzo 2022, causa C-205/20, NE; 23 novembre 2023, causa C-653/22, J.P. Mali. Corte costituzionale, sentenze n. 161 del 2018, n. 112 del 2019, n. 185 del 2021 e n. 46 del 2023. Cass. civ., sez. V, n. 17814/2015; n. 14767/2015; n. 1743/2025; ordinanze 7 maggio 2026, n. 13087; 9 maggio 2026, n. 13386; 9 maggio 2026, n. 13459; 21 maggio 2026, n. 15503. Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Friuli-Venezia Giulia, 14 maggio 2025, n. 167; del Lazio, 19 gennaio 2026, n. 347; della Lombardia, 21 maggio 2026, n. 1183.
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