L’art. 23 del D.L. n. 73/2022 attribuisce alla certificazione efficacia vincolante nei confronti dell’Amministrazione finanziaria. Il perimetro di tale efficacia, e la preclusione conseguente alla constatazione delle violazioni, ne determinano la collocazione fra gli strumenti di prevenzione del contenzioso
Di Avv. Dott. Comm. Dario Carta — Carta & Partners · Settembre 2026
La certificazione attestante la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo, di innovazione tecnologica e di design e ideazione estetica, introdotta dall’art. 23 del D.L. 21 giugno 2022, n. 73 e disciplinata dal D.P.C.M. 15 settembre 2023, costituisce il principale strumento di prevenzione del contenzioso in una materia che ha generato un volume rilevante di atti di recupero. Il contributo esamina l’oggetto e l’estensione dell’efficacia vincolante, la condizione ostativa rappresentata dall’avvenuta constatazione delle violazioni, i requisiti dei soggetti certificatori e l’articolazione dell’istruttoria tecnica secondo i parametri dei manuali OCSE, per trarne indicazioni sul coordinamento fra certificazione, verifica della quantificazione delle spese e posizioni pregresse, anche alla luce della chiusura della procedura di riversamento spontaneo.
Indice
L’art. 23 del D.L. 21 giugno 2022, n. 73, convertito dalla legge 4 agosto 2022, n. 122, ha introdotto la facoltà per le imprese di richiedere una certificazione attestante la qualificazione delle attività svolte o da svolgere, ai fini dell’applicazione del credito d’imposta per investimenti in ricerca e sviluppo, innovazione tecnologica, design e ideazione estetica.
L’attuazione è intervenuta con il D.P.C.M. 15 settembre 2023, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 258 del 4 novembre 2023, che ha definito i requisiti dei soggetti abilitati al rilascio, le modalità di vigilanza e i profili procedurali; hanno fatto seguito le linee guida ministeriali destinate a orientare l’attività valutativa dei certificatori.
La collocazione sistematica dell’istituto merita attenzione. Non si tratta di un interpello, poiché non presuppone un quesito interpretativo rivolto all’Amministrazione, né di una perizia di parte, poiché il certificatore è soggetto terzo iscritto in un albo pubblico e sottoposto a vigilanza ministeriale. Si tratta di un atto tecnico di provenienza privata al quale la legge attribuisce, a determinate condizioni, efficacia vincolante nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.
L’utilità dell’istituto si comprende considerando la struttura della fattispecie agevolativa. L’art. 1, comma 200, della legge 27 dicembre 2019, n. 160, individua le attività ammissibili mediante rinvio alle nozioni di ricerca fondamentale, ricerca industriale e sviluppo sperimentale recate dalla comunicazione della Commissione europea 2014/C 198/01, disponendo che i criteri applicativi tengano conto dei principi contenuti nel Manuale di Frascati dell’OCSE.
Si tratta di nozioni elaborate in sede scientifica e statistica, estranee alla tradizione tributaria, la cui applicazione richiede competenze che non appartengono né all’ordinaria attività di verifica né alla difesa tributaria classica. Ne è derivato un contenzioso nel quale la controversia non verte sull’effettività della spesa, regolarmente documentata, bensì sulla riconducibilità dell’attività alla nozione di ricerca, con esiti che risentono in misura significativa della qualità della documentazione tecnica formata in corso d’opera.
La certificazione interviene esattamente su questo piano, sottraendo la qualificazione al successivo sindacato dell’Ufficio.
La disposizione stabilisce che la certificazione esplica effetti vincolanti nei confronti dell’Amministrazione finanziaria. L’effetto è circoscritto alla qualificazione delle attività inerenti ai progetti o ai sotto-progetti certificati.
La delimitazione è netta e va tenuta presente nella valutazione del rischio residuo. Restano impregiudicati i profili attinenti alla determinazione della base di calcolo, ossia l’ammissibilità delle singole voci di spesa, il rispetto dei criteri generali di effettività, pertinenza e congruità richiamati dal medesimo comma 200, l’imputazione temporale, gli obblighi di certificazione contabile e, ove rilevante, la determinazione della media storica di riferimento.
La certificazione, in altri termini, rimuove l’alea sul presupposto qualitativo dell’agevolazione, non su quello quantitativo. Un’impresa certificata conserva l’esposizione a rilievi sull’ammontare del credito, e la costruzione del presidio documentale sulle spese resta attività autonoma e necessaria.
Il vincolo non opera quando la certificazione sia fondata su una rappresentazione non veritiera delle attività effettivamente realizzate. La previsione è coerente con la natura dell’istituto: il certificatore valuta quanto gli viene rappresentato e documentato, sicché l’attestazione non può produrre effetti preclusivi ove il presupposto fattuale risulti alterato.
Ne consegue che la certificazione non costituisce uno schermo rispetto a condotte fraudolente o a fattispecie simulate, per le quali la stessa procedura di riversamento spontaneo escludeva l’accesso. La sua funzione è di assicurare certezza qualificatoria a chi abbia effettivamente svolto attività di ricerca e intenda consolidarne l’inquadramento.
Il rilievo pratico della delimitazione. Nella valutazione preventiva del rischio conviene distinguere le due componenti: quella qualificatoria, che la certificazione neutralizza in via definitiva, e quella quantitativa, che permane e richiede un presidio documentale autonomo sulle spese di personale, sui contratti di ricerca commissionata, sulle quote di ammortamento e sui beni immateriali.
L’accesso all’istituto è subordinato alla condizione che le violazioni relative all’utilizzo dei crediti d’imposta non siano già state constatate. La previsione delimita l’ambito temporale entro cui la certificazione può essere richiesta e ne determina la collocazione funzionale fra gli strumenti di prevenzione.
La formulazione impiega il concetto di constatazione, che nella sistematica dell’accertamento tributario rinvia al processo verbale con il quale gli organi verificatori documentano i rilievi. Ne discende che l’avvio di un accesso, ispezione o verifica, e a maggior ragione la redazione del verbale, precludono la via della certificazione per le annualità e i progetti interessati.
L’impresa che riceva una richiesta documentale o un questionario si trova in una posizione intermedia che va valutata caso per caso, tenendo conto del contenuto dell’atto ricevuto e del suo eventuale carattere constatativo. La valutazione va svolta con tempestività, poiché il tempo disponibile per attivare la procedura si riduce progressivamente.
La certificazione può essere rilasciata da soggetti pubblici o privati individuati con decreto, iscritti in apposito albo tenuto presso il Ministero delle imprese e del made in Italy. La norma prevede l’inclusione in ogni caso delle università statali, delle università non statali legalmente riconosciute e degli enti pubblici di ricerca.
Il D.P.C.M. ha definito i requisiti di professionalità, indipendenza, onorabilità e imparzialità dei certificatori, nonché le modalità di vigilanza sull’attività svolta. Il requisito di indipendenza assume rilievo qualificante: esso preclude il rilascio della certificazione da parte di soggetti che abbiano concorso alla realizzazione dei progetti o che intrattengano con l’impresa rapporti idonei a comprometterne la terzietà.
La selezione del certificatore presenta quindi profili che eccedono la mera verifica dell’iscrizione: rilevano la competenza nel settore tecnico-scientifico di riferimento e la solidità dell’istruttoria che precede l’attestazione, dalla quale dipende la tenuta dell’atto in sede di eventuale controllo.
La prassi applicativa ha consolidato un’articolazione dell’istruttoria in fasi successive, subordinate a esiti intermedi favorevoli.
Una prima fase di due diligence tecnica comprende l’analisi preliminare delle attività e della documentazione esistente, condotta tenendo conto dell’evoluzione della prassi interpretativa e delle modifiche normative sopravvenute, con esito espresso in termini di fattibilità, fattibilità con riserva o non fattibilità; segue, ove l’esito lo consenta, la fascicolazione, nella quale i documenti di progetto sono verificati e validati sulla base di un modello costruito sui manuali OCSE, il Manuale di Frascati per la ricerca e lo sviluppo e il Manuale di Oslo per l’innovazione.
Una seconda fase di attestazione comprende la verifica di corrispondenza alle linee guida ministeriali, con esito di certificabilità, e la successiva istruttoria, nella quale vengono documentate le motivazioni tecniche a sostegno dell’ammissibilità: le capacità organizzative e le competenze tecniche dell’impresa richiedente o dei soggetti esterni cui la ricerca sia stata commissionata, la descrizione dei progetti e dei sotto-progetti realizzati, gli ulteriori elementi descrittivi utili alla completa rappresentazione della fattispecie agevolativa.
Il documento centrale dell’istruttoria è il fascicolo di progetto, la cui struttura riflette i criteri dei manuali OCSE. Assumono rilievo l’individuazione dell’incertezza scientifica o tecnologica da cui il progetto muove, elemento in difetto del quale l’attività degrada ad applicazione di conoscenze disponibili; gli obiettivi di avanzamento conoscitivo perseguiti; la metodologia e l’articolazione delle fasi; il personale impiegato con le relative qualifiche; gli esiti conseguiti, ivi compresi quelli negativi, che nella logica della ricerca costituiscono risultato.
La criticità ricorrente attiene alla documentazione formata in corso d’opera. La ricostruzione postuma, pur non preclusa, presenta minore capacità dimostrativa e allunga in misura significativa i tempi dell’istruttoria. La predisposizione di un protocollo documentale contestuale allo svolgimento dei progetti costituisce, sotto questo profilo, la misura organizzativa di maggiore efficacia.
La valutazione delle posizioni pregresse deve oggi tenere conto della chiusura della procedura di riversamento spontaneo di cui all’art. 5, commi da 7 a 12, del D.L. 21 ottobre 2021, n. 146, che consentiva la restituzione del credito indebitamente compensato senza applicazione di sanzioni e interessi, con esclusione della punibilità per il delitto di cui all’art. 10-quater del D.Lgs. n. 74/2000.
Il termine, riaperto dall’art. 19, comma 5, del D.L. 14 marzo 2025, n. 25, è spirato il 3 giugno 2025. Per i contribuenti che hanno optato per il versamento rateale residua l’adempimento dell’ultima rata, con scadenza al 16 dicembre 2026; il mancato pagamento entro il termine comporta il mancato perfezionamento della procedura, l’iscrizione a ruolo degli importi residui, l’applicazione della sanzione del trenta per cento e, conseguentemente, il venir meno dell’effetto di esclusione della punibilità.
Per le posizioni non definite attraverso il riversamento, e non ancora attinte da constatazione, la certificazione rappresenta oggi lo strumento residuo di consolidamento, nei limiti qualificatori sopra delineati. Merita segnalare, sul piano dei termini, la proroga biennale del termine di decadenza per l’emissione degli atti di recupero relativi ai crediti utilizzati negli anni 2016 e 2017.
La misura dell’interesse a consolidare la qualificazione si apprezza alla luce del regime sanzionatorio applicabile in caso di recupero, riscritto dal D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87, con efficacia per le violazioni commesse a decorrere dal 1° settembre 2024.
L’art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, distingue oggi due fattispecie, rinviando per le relative definizioni all’art. 1, comma 1, lettere g-quater) e g-quinquies), del D.Lgs. n. 74/2000. All’utilizzo di credito non spettante consegue la sanzione del venticinque per cento del credito compensato; all’utilizzo di credito inesistente quella del settanta per cento, aumentata dalla metà al doppio nell’ipotesi in cui l’inesistenza sia realizzata mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o documentazione falsa.
Il comma 4-ter contempla inoltre una sanzione in misura fissa, pari a duecentocinquanta euro, per l’utilizzo in difetto di adempimenti amministrativi di carattere strumentale, a condizione che non siano previsti a pena di decadenza e che la violazione sia rimossa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno di commissione.
La distinzione fra le due fattispecie principali assume rilievo dirimente nelle contestazioni in materia di credito ricerca e sviluppo, poiché la riqualificazione dell’attività come non ammissibile può essere ricondotta dall’Ufficio all’una o all’altra categoria con conseguenze assai diverse, sul piano sanzionatorio come su quello dei termini di decadenza e della rilevanza penale.
La gestione della certificazione richiede il coordinamento di competenze distinte. Sul piano tecnico-scientifico occorre la capacità di rappresentare il progetto secondo i parametri dei manuali OCSE, che presuppone familiarità con il settore di ricerca di riferimento. Sul piano tributario occorre presidiare gli aspetti che la certificazione non copre, dalla quantificazione delle spese al coordinamento con la certificazione contabile del revisore legale, nonché la valutazione delle annualità ancora accertabili.
Lo Studio assiste le imprese lungo l’intero percorso, avvalendosi per la componente tecnico-scientifica dei rapporti con il mondo accademico, in particolare con docenti e team di ricerca dell’Università La Sapienza di Roma, e con esperti iscritti all’albo dei certificatori, e curando direttamente la componente fiscale e documentale. Considerazioni analoghe in tema di coordinamento fra agevolazioni e presidi documentali sono state svolte a proposito del rapporto fra nuovo patent box e credito ricerca e sviluppo e degli adempimenti comunicativi in materia di iperammortamento.
La certificazione ex art. 23 del D.L. n. 73/2022 presenta, fra gli strumenti diretti a prevenire il contenzioso, una struttura peculiare: attribuisce a un atto tecnico di provenienza privata, rilasciato da soggetto terzo vigilato, efficacia preclusiva nei confronti dell’Amministrazione su un presupposto di natura qualificatoria.
La sua utilità è correlata a due condizioni. La prima è temporale e non ammette recupero: l’istituto opera soltanto in assenza di violazioni già constatate, con la conseguenza che il vantaggio si consegue esclusivamente attraverso un’iniziativa anticipata rispetto all’azione di controllo. La seconda è sostanziale: l’efficacia dipende dalla veridicità della rappresentazione e dalla solidità dell’istruttoria, sicché la qualità del fascicolo di progetto costituisce il vero presidio.
Ne discende un’indicazione di metodo per le imprese che abbiano in corso o in programma attività di ricerca: la documentazione tecnica va impostata contestualmente allo svolgimento dei progetti, secondo i criteri dei manuali OCSE, e non ricostruita in prossimità della richiesta di certificazione o, peggio, in sede di contraddittorio.
L’assistenza dello Studio
Carta & Partners assiste imprese e gruppi industriali nella valutazione preliminare di certificabilità dei progetti, nella costruzione del fascicolo tecnico secondo i parametri dei manuali OCSE, nel coordinamento con il certificatore iscritto all’albo ministeriale e con il revisore legale, nonché nella difesa nei procedimenti di recupero del credito d’imposta. Per una valutazione del caso concreto è possibile contattare lo Studio all’indirizzo segreteria@cartaepartners.it — Tel. 06 23485903.
Avv. Dott. Comm. Dario Carta
Riferimenti normativi: art. 23 del D.L. 21 giugno 2022, n. 73, convertito dalla legge 4 agosto 2022, n. 122; D.P.C.M. 15 settembre 2023 (Gazzetta Ufficiale n. 258 del 4 novembre 2023); art. 1, commi 198-206, della legge 27 dicembre 2019, n. 160; art. 5, commi da 7 a 12, del D.L. 21 ottobre 2021, n. 146, convertito dalla legge 17 dicembre 2021, n. 215; art. 19, comma 5, del D.L. 14 marzo 2025, n. 25, convertito dalla legge 9 maggio 2025, n. 69; art. 10-quater del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74; comunicazione della Commissione europea 2014/C 198/01; Manuale di Frascati e Manuale di Oslo dell’OCSE.
Il presente contributo ha finalità informativa e non costituisce parere professionale.