Il cumulo tra la maggiorazione del 110% e il credito d’imposta ricerca e sviluppo dopo la risposta a interpello n. 102/2026: nettizzazione della base di calcolo, tempi e modalità del riversamento, distinzione tra beneficio teorico e beneficio effettivo e valutazione preventiva della convenienza dell’opzione
Di Avv. Dott. Comm. Dario Carta — Carta & Partners · Settembre 2026
Il Nuovo Patent Box di cui all’art. 6 del D.L. n. 146/2021 e il credito d’imposta ricerca e sviluppo di cui all’art. 1, commi da 198 a 209, della legge n. 160/2019 possono insistere sui medesimi costi. La disciplina del credito impone di assumerne la base di calcolo al netto delle altre sovvenzioni o dei contributi a qualunque titolo ricevuti, e l’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 5/E del 2023, vi ha ricondotto il beneficio derivante dalla maggiorazione del 110%. Con la risposta a interpello n. 102 del 2026 l’Amministrazione ha precisato che il credito eccedente va riversato nel periodo d’imposta in cui la variazione in diminuzione è indicata in dichiarazione, a prescindere dal risultato fiscale e, ai fini IRAP, anche quando il beneficio non potrà mai essere fruito. Il contributo ricostruisce il coordinamento tra le due misure, esamina criticamente la soluzione dell’Agenzia alla luce della lettera della norma e ne trae le indicazioni per una valutazione preventiva della convenienza dell’opzione.
Indice
Le imprese che investono in ricerca e sviluppo dispongono di due strumenti con presupposti in parte sovrapponibili. Il credito d’imposta disciplinato dall’art. 1, commi da 198 a 209, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 remunera la spesa sostenuta; il nuovo regime del Patent Box introdotto dall’art. 6 del D.L. 21 ottobre 2021, n. 146 ne maggiora la deducibilità quando la spesa è funzionale alla creazione e allo sviluppo di beni immateriali tutelati. Uno stesso costo può dunque generare, in periodi d’imposta diversi, entrambi i benefici.
La disciplina del Patent Box non contiene un divieto di cumulo. Il coordinamento discende dalla normativa sul credito: il comma 203 stabilisce che, per le attività di ricerca e sviluppo, il credito è riconosciuto su una base di calcolo assunta al netto delle altre sovvenzioni o dei contributi a qualunque titolo ricevuti per le stesse spese ammissibili; il comma 204 ne ammette il cumulo con altre agevolazioni aventi ad oggetto i medesimi costi, a condizione che il cumulo, tenuto conto anche della non concorrenza del credito alla formazione del reddito e della base imponibile IRAP, non porti al superamento del costo sostenuto.
La questione ha assunto rilievo pratico con il meccanismo premiale, che consente di attrarre nel Patent Box costi sostenuti fino a otto periodi d’imposta prima, sui quali il credito R&S è stato di norma già maturato e utilizzato in compensazione. La risposta a interpello n. 102 del 2026 ha chiarito le modalità di restituzione del credito divenuto eccedente; la soluzione adottata merita però un esame attento, perché incide in modo diretto sulla convenienza dell’opzione.
L’art. 6 del D.L. n. 146/2021 ha sostituito la detassazione del reddito riferibile ai beni immateriali, propria del regime previgente e spesso subordinata alla procedura di ruling, con una maggiorazione del 110% dei costi di ricerca e sviluppo, autoliquidata mediante variazione in diminuzione in dichiarazione. L’opzione ha durata quinquennale, è irrevocabile e rinnovabile (comma 1) e rileva anche ai fini IRAP (comma 5). I beni agevolabili sono il software protetto da copyright, i brevetti industriali, i disegni e i modelli (comma 3), nonché, secondo il provvedimento attuativo del 15 febbraio 2022, due o più di tali beni collegati da un vincolo di complementarietà; restano esclusi i marchi e il know-how.
In via ordinaria la maggiorazione si applica ai costi sostenuti nel periodo d’imposta per le attività di ricerca e sviluppo finalizzate al mantenimento, al potenziamento, alla tutela e all’accrescimento del valore dei beni, assunti nel loro ammontare fiscalmente deducibile secondo il principio di competenza. Il comma 10-bis aggiunge il meccanismo premiale: quando le spese sono sostenute in vista della creazione di un bene immateriale agevolabile, la maggiorazione del 110% può essere applicata a decorrere dal periodo d’imposta in cui il bene ottiene un titolo di privativa industriale, con il limite delle spese sostenute non oltre l’ottavo periodo d’imposta antecedente.
Per il software, che non consegue un titolo di privativa essendo tutelato dal diritto d’autore fin dalla creazione, la circolare n. 5/E del 24 febbraio 2023 (par. 4.3) ha ammesso il meccanismo premiale a partire dal periodo d’imposta in corso alla data di registrazione presso il Pubblico Registro Software tenuto dalla SIAE, ferma la possibilità di dimostrare i requisiti mediante registrazioni presso altri organismi pubblici con effetti equivalenti. La registrazione fissa quindi il momento in cui i costi pregressi acquistano rilevanza, e con esso, come si vedrà, il momento del riversamento del credito.
Con la circolare n. 5/E del 2023 (par. 4.5) l’Agenzia ha ricondotto il nuovo Patent Box nel novero delle altre sovvenzioni o dei contributi a qualunque titolo ricevuti di cui al comma 203, in coerenza con la circolare n. 13/E del 13 maggio 2022, secondo cui per sussidio deve intendersi qualsiasi beneficio economico, fiscale e non fiscale. Ne consegue che, ove i costi ammissibili al credito siano riferibili anche a un’attività rilevante ai fini del Patent Box, essi vanno riconsiderati ai fini della determinazione del credito e assunti al netto dell’IRES e dell’IRAP riferibili alla variazione in diminuzione derivante dalla maggiorazione del 110%.
La restituzione del credito già fruito avviene senza applicazione di sanzioni e interessi, poiché al momento dell’utilizzo il contribuente si era conformato alla disciplina allora applicabile. Due precisazioni del medesimo paragrafo meritano attenzione. La prima: l’obbligo di restituzione riguarda il credito disciplinato dalla legge n. 160/2019, e non si estende al credito maturato nel previgente regime dell’art. 3 del D.L. n. 145/2013, relativo ai periodi d’imposta fino al 2019. La seconda: la circolare afferma che il medesimo obbligo sussiste anche quando il contribuente fruisce della maggiorazione ordinaria, e non solo del meccanismo premiale. In quest’ultimo caso, tuttavia, il coordinamento opera in modo contestuale, perché entrambi i benefici si riferiscono allo stesso periodo e la nettizzazione può essere effettuata già in sede di determinazione del credito.
Il caso sottoposto all’Agenzia riguardava una PMI innovativa che aveva sviluppato una piattaforma software beneficiando del credito R&S, nel regime del D.L. n. 145/2013 per il 2018 e il 2019 e nel regime della legge n. 160/2019 dal 2020. Registrato il software presso la SIAE, la società intendeva esercitare l’opzione per il Patent Box nella dichiarazione relativa al 2025, avvalendosi del meccanismo premiale, ma prevedeva basi imponibili IRES e IRAP insufficienti ad accogliere integralmente la variazione in diminuzione.
Sul piano operativo l’Agenzia ha condiviso la soluzione dell’istante: la restituzione si effettua con modello F24, utilizzando il medesimo codice tributo e il medesimo anno di riferimento indicati in sede di compensazione e inserendo l’importo tra gli importi a debito versati.
La posizione dell’Agenzia sui tempi
Ai fini IRES, la restituzione deve avvenire in relazione al periodo d’imposta in cui la variazione in diminuzione derivante dal meccanismo premiale è indicata in dichiarazione, a nulla rilevando il risultato fiscale del periodo: anche se la variazione genera o incrementa una perdita riportabile ai sensi dell’art. 84 del TUIR. Nel caso esaminato il riversamento doveva essere eseguito entro il 30 giugno 2026, termine di versamento del saldo IRES relativo al 2025. Ai fini IRAP, pur in assenza di un meccanismo di riporto del valore negativo della produzione, il credito va restituito anche per la componente riferibile alla variazione in diminuzione della base imponibile IRAP, a prescindere dalla concreta fruizione. A sostegno l’Agenzia richiama la risposta n. 74 del 2018, resa nel regime previgente, secondo cui il reddito agevolabile eccedente l’utile civilistico concorre alla determinazione della perdita fiscale.
La soluzione risponde a un’evidente esigenza di semplificazione dei controlli: verificare la rettifica nello stesso periodo in cui è operata la deduzione è più agevole che seguire le vicende fiscali del contribuente fino al momento in cui la perdita troverà utilizzo. L’istante aveva invece prospettato un approccio sostanziale, collegando l’obbligo di restituzione, ai fini IRES, all’effettivo utilizzo della perdita negli esercizi successivi ed escludendolo, ai fini IRAP, per la parte di variazione non assorbita da una base positiva.
La posizione dell’Agenzia è stata criticata dalla circolare Assonime n. 17 del 2026, che ribadisce come il cumulo tra agevolazioni sussista soltanto quando entrambe si traducono in un vantaggio concreto per il contribuente. La critica trova un solido appiglio nella lettera del comma 203, che impone di nettizzare la base del credito dalle sovvenzioni e dai contributi ricevuti: un beneficio fiscale non ancora fruito, o destinato a non esserlo mai, difficilmente può dirsi ricevuto.
Il punto nasce dalla struttura del Patent Box. Il beneficio consiste in una maggiore deduzione, e non nell’erogazione di una somma: si traduce in un risparmio d’imposta soltanto se e nella misura in cui incide su una base imponibile positiva. Occorre dunque distinguere il beneficio teorico, pari al risparmio astrattamente derivante dalla variazione in diminuzione, dal beneficio effettivo, pari al risparmio concretamente conseguito in funzione della capienza della base imponibile.
La distanza tra le due grandezze si manifesta con intensità diversa per le due imposte. Ai fini IRES, la variazione che genera o incrementa una perdita produce un beneficio differito ed eventuale, subordinato alla realizzazione di redditi imponibili nei periodi successivi e destinato a venire meno, ad esempio, in caso di scioglimento della società. Ai fini IRAP, l’assenza di un meccanismo di riporto comporta che la quota di variazione eccedente la base positiva sia definitivamente perduta. Imporre in questa seconda ipotesi il riversamento significa pretendere la restituzione di un credito certo, già maturato e utilizzato, a fronte di un beneficio che non esisterà mai.
La soluzione proposta da Assonime collega la restituzione, ai fini IRES, all’effettivo utilizzo della perdita e, ai fini IRAP, alla sola quota di variazione che consuma una base imponibile positiva. Una via intermedia, compatibile con l’esigenza di semplificazione, consisterebbe nel limitare il riversamento agli effetti prodotti nello stesso esercizio in cui la variazione è operata, neutralizzando la parte di variazione che genera una perdita IRES o un valore negativo IRAP: in tal caso quella parte non verrebbe riportata a nuovo e non darebbe luogo a riversamento.
Si consideri una società che nel 2021 ha sostenuto costi di ricerca e sviluppo per 100.000 euro, fruendo del credito d’imposta nella misura del 20%, pari a 20.000 euro. Nel 2025 ottiene la privativa sul bene immateriale riferibile a quei costi e attiva il meccanismo premiale, operando una variazione in diminuzione di 110.000 euro. Con un’aliquota complessiva IRES e IRAP del 27,9%, il beneficio teorico è di 30.690 euro.
La base del credito, nettizzata del beneficio teorico, scende a 69.310 euro; il credito rideterminato è di 13.862 euro e l’importo da riversare, senza sanzioni e interessi, è di 6.138 euro. Se nel 2025 le basi imponibili sono capienti, l’operazione è conveniente anche dopo il riversamento: a fronte di una restituzione di 6.138 euro la società ottiene un risparmio immediato di 30.690 euro.
Lo scenario con basi imponibili incapienti
Si ipotizzi che nel 2025, prima della variazione, la base imponibile IRES sia di 40.000 euro e quella IRAP di 10.000 euro.
IRES. La variazione di 110.000 euro azzera la base positiva e genera una perdita di 70.000 euro. Il risparmio immediato è di 9.600 euro (24% di 40.000); gli ulteriori 16.800 euro sono differiti e subordinati all’utilizzo futuro della perdita.
IRAP. La variazione azzera la base positiva e genera un valore negativo di 100.000 euro, non riportabile. Il risparmio è di 390 euro (3,9% di 10.000); i restanti 3.900 euro sono definitivamente perduti.
A fronte di un beneficio teorico di 30.690 euro, il vantaggio immediato è di 9.990 euro. Secondo la risposta n. 102/2026 la società dovrebbe comunque riversare subito 6.138 euro, calcolati sull’intero beneficio teorico, inclusa la quota IRAP che non sarà mai fruita. Se la variazione intervenisse su basi imponibili già negative, il beneficio immediato sarebbe nullo e il riversamento costituirebbe un puro esborso finanziario, recuperabile soltanto con redditi IRES futuri.
Finché la posizione dell’Agenzia non sarà rivista, l’esercizio dell’opzione per il meccanismo premiale su costi già agevolati con il credito R&S richiede una valutazione preventiva che vada oltre la quantificazione della variazione astrattamente spettante. Essa si articola in cinque passaggi.
Primo, la mappatura dei costi sostenuti negli otto periodi d’imposta precedenti a quello di ottenimento della privativa, con la dimostrazione del loro collegamento con lo specifico bene immateriale, distinguendo i costi fino al 2019, estranei al riversamento, da quelli dal 2020 in avanti. La certificazione prevista dall’art. 23, comma 2, del D.L. n. 73/2022 sulla qualificazione delle attività come ricerca e sviluppo può rafforzare la posizione del contribuente. Secondo, la rideterminazione del credito spettante mediante la nettizzazione della base di calcolo e la quantificazione dell’importo da riversare. Terzo, la stima della capienza delle basi imponibili IRES e IRAP nel periodo di attivazione e, per l’IRES, nei periodi successivi, poiché da essa dipende la quota di beneficio effettivo. Quarto, il confronto tra riversamento immediato e beneficio effettivo attualizzato, tenendo conto della quota IRAP definitivamente perduta. Quinto, la programmazione, ove possibile, del periodo in cui ottenere la registrazione o la privativa, che determina il periodo di attivazione del meccanismo premiale e dunque la capienza sulla quale la variazione andrà a incidere.
Va ricordato che l’art. 6, comma 6, del D.L. n. 146/2021 esclude la sanzione per infedele dichiarazione in caso di rettifica della maggiorazione qualora il contribuente abbia predisposto la documentazione idonea prevista dal provvedimento attuativo e ne abbia comunicato il possesso in dichiarazione. La predisposizione della documentazione rientra quindi a pieno titolo nella valutazione preventiva, al pari del calcolo di convenienza. Analoghe esigenze di pianificazione del periodo di accesso si pongono per l’iperammortamento 2026, dove la decorrenza del beneficio dipende da adempimenti procedurali.
La nettizzazione della base di calcolo del credito R&S risponde all’esigenza, condivisibile, di evitare che uno stesso costo generi benefici eccedenti la spesa sostenuta. Perché vi sia duplicazione occorre però che il secondo beneficio sia stato ricevuto, e la soluzione della risposta n. 102/2026 prescinde da questo presupposto: il contribuente restituisce un credito certo a fronte di un vantaggio che, ai fini IRES, può essere soltanto differito e, ai fini IRAP, può non esistere affatto.
In attesa di un ripensamento, che potrebbe limitarsi a distinguere la variazione che riduce una base imponibile positiva da quella che genera una perdita o un valore negativo, accanto alla cumulabilità delle due agevolazioni si pone il tema della sostenibilità economica e finanziaria del loro cumulo. L’opzione per il meccanismo premiale va quindi esercitata all’esito di un calcolo che confronti il riversamento con il beneficio effettivamente conseguibile, e non con quello teorico.
Carta & Partners — La competenza che conta
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Avv. Dott. Comm. Dario Carta
Riferimenti normativi: art. 6, commi 1, 3, 5, 6 e 10-bis, del D.L. 21 ottobre 2021, n. 146, convertito dalla legge 17 dicembre 2021, n. 215; art. 1, commi da 198 a 209, in particolare commi 203 e 204, della legge 27 dicembre 2019, n. 160; art. 3 del D.L. 23 dicembre 2013, n. 145; art. 23, comma 2, del D.L. 21 giugno 2022, n. 73; artt. 84 e 109 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917; provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 15 febbraio 2022, come modificato dal provvedimento del 24 febbraio 2023.
Prassi: Agenzia delle Entrate, circolare n. 5/E del 24 febbraio 2023 (parr. 4.3 e 4.5), circolare n. 13/E del 13 maggio 2022, risposta a interpello n. 102 del 2026, risposta a interpello n. 74 del 2018; Assonime, circolare n. 17 del 2026.
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