Il rapporto fra l’art. 7 del d.l. n. 269/2003 e l’art. 9 del d.lgs. n. 472/1997, il principio di diritto del 2026 sull’obbligo di controllo del trasmittente e i riflessi della riforma sanzionatoria
Di Avv. Dott. Comm. Dario Carta — Carta & Partners · Ottobre 2026
L’ordinanza n. 11372 del 27 aprile 2026 si colloca nell’indirizzo che, dal 2024, ammette la sanzionabilità del professionista a titolo di concorso nelle violazioni tributarie della società cliente, nonostante la riferibilità esclusiva delle sanzioni alla persona giuridica sancita dall’art. 7 del d.l. n. 269/2003. Il contributo ricostruisce il contrasto interpretativo e la sua composizione, isola il principio di diritto effettivamente enunciato, che àncora l’obbligo di controllo del trasmittente al cumulo con l’incarico di tenuta delle scritture contabili, e ne verifica la tenuta alla luce dell’art. 5 del d.lgs. n. 472/1997 e del nuovo art. 2, comma 2-bis, introdotto dalla riforma del 2024.
Indice
Il rapporto fra la riferibilità esclusiva delle sanzioni amministrative alla persona giuridica, sancita dall’art. 7 del d.l. 30 settembre 2003, n. 269, e la disciplina del concorso di persone recata dall’art. 9 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 ha diviso la Sezione tributaria della Corte di cassazione per oltre un lustro.
La questione ha ricadute immediate sull’attività professionale. Se le due norme sono incompatibili, il consulente esterno resta fuori dal perimetro sanzionatorio ogni volta che il cliente sia una società di capitali; se sono compatibili, egli risponde in proprio di una sanzione autonoma, distinta da quella irrogata all’ente.
L’ordinanza n. 11372, depositata il 27 aprile 2026, si colloca nell’indirizzo che dal 2024 afferma la compatibilità. L’adesione a quell’indirizzo è il dato meno significativo della pronuncia: conta la regola operativa che ne precisa i presupposti, perché l’obbligo di controllo in capo a chi trasmette le dichiarazioni nasce dal cumulo di quell’incarico con la tenuta delle scritture contabili.
La controversia nasce dalla contestazione, a un professionista, del concorso nelle violazioni tributarie accertate nei confronti di una società cliente. Il giudice di primo grado aveva accolto il ricorso, ritenendo che in forza dell’art. 7 le sanzioni dovessero gravare esclusivamente sulla società; il giudice di appello aveva confermato quella lettura.
Le prime letture della pronuncia tendono a sovrastimarne la portata. La Corte non ha accolto integralmente il ricorso dell’Amministrazione: ha accolto il quarto e il quinto motivo, rigettati i restanti, e ha cassato con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, per ulteriore esame dei profili e per il regolamento delle spese di lite.
Il dato processuale. L’ordinanza non afferma la responsabilità del professionista. Afferma che il giudice di merito non può escluderla invocando l’art. 7 del d.l. n. 269/2003 e deve accertare il contributo causale effettivamente prestato.
Nel caso di specie quell’accertamento si presenta articolato. Lo stesso soggetto aveva rivestito, in annualità diverse, le posizioni di socio, di professionista incaricato dell’apposizione del visto di conformità e di rappresentante legale dello studio intermediario nella trasmissione delle dichiarazioni. Sono posizioni che rilevano in modo differente e che il giudice del rinvio dovrà tenere distinte.
Tre disposizioni delimitano il campo.
L’art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 472/1997 enuncia il principio di personalità: la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione. Quelle quattro parole costituiscono l’appiglio testuale dell’intera questione.
L’art. 9 dello stesso decreto disciplina il concorso di persone, ricalcando l’art. 110 del codice penale e l’art. 5 della legge n. 689/1981: quando più persone concorrono in una violazione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta. Il regime dell’unica sanzione è riservato alle violazioni consistenti nell’omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido più soggetti.
L’art. 7 del d.l. n. 269/2003 pone, al comma 1, la riferibilità esclusiva alla persona giuridica e, al comma 3, la clausola per cui le disposizioni del d.lgs. n. 472/1997 si applicano «in quanto compatibili».
Il dato sistematico. La relazione illustrativa al disegno di legge di conversione (Senato, n. 2518) qualifica l’art. 7 come deroga al principio di riferibilità alla persona fisica dell’art. 2, comma 2, e al principio di solidarietà dell’art. 11, con la conseguenza che «è obbligato a sopportare l’onere della sanzione un soggetto diverso da quello che ha commesso l’illecito».
La natura derogatoria, e dunque eccezionale, dell’art. 7 è il punto di partenza di entrambi gli orientamenti che si sono formati. La divergenza riguarda l’estensione della deroga.
Il primo indirizzo affermava l’incompatibilità fra le due norme: Cass. n. 25284/2017, le ordinanze nn. 9448, 9449, 9450 e 9451 del 22 maggio 2020, Cass. n. 14364/2022 e Cass. n. 26057/2023. Tre erano gli argomenti. Il dato testuale dell’art. 7, nel titolo come nel disposto. La clausola di compatibilità del comma 3, che a quell’avviso escludeva l’art. 9. L’irrilevanza del dubbio di costituzionalità sul doppio binario fra concorrenti esterni di persone giuridiche e di soggetti privi di personalità giuridica, non potendo un’interpretazione adeguatrice creare una fattispecie di responsabilità che il legislatore aveva escluso.
Il mutamento è stato segnato da Cass. n. 20697/2024, in fattispecie relativa a un notaio, seguita dalle pronunce nn. 21092, 21222 e 23172 del 2024 e dalle sentenze nn. 33994 e 33996 del 23 dicembre 2024, queste ultime rese in pubblica udienza con conclusioni del Procuratore generale in senso contrario.
Gli argomenti sono quattro. La ratio dell’art. 7 consiste nel concentrare la sanzione sul contribuente che ha tratto vantaggio dalla violazione, e la deroga va perciò circoscritta alle persone fisiche legate all’ente da un rapporto organico, di diritto o di fatto. L’avverbio «esclusivamente» si riferisce al contribuente titolare del rapporto tributario, non a ogni possibile autore. La clausola di compatibilità del comma 3 salva l’art. 9 invece di escluderlo, in coerenza con i principi di imputabilità, colpevolezza e intrasmissibilità agli eredi di cui agli artt. 4, 5 e 8. L’esclusione del concorso creerebbe infine una disparità di trattamento rispetto al terzo che concorre con il titolare di un’impresa individuale, il quale risponde secondo le comuni regole. A conferma, la Corte richiama la circolare dell’Agenzia delle entrate n. 28/E del 21 giugno 2004.
Un terzo indirizzo, intermedio, era stato espresso da Cass. n. 23229/2024: il consulente avrebbe risposto soltanto perseguendo un quid pluris rispetto al corrispettivo della prestazione. Quella lettura è stata espressamente disattesa, perché accomunava l’extraneus a chi agisce in forza di un rapporto organico e introduceva una restrizione priva di fondamento normativo. Non si discosta invece dall’indirizzo prevalente Cass. n. 4881/2026, che, come la stessa Corte ha precisato, riguarda un amministratore e socio di maggioranza, dunque un intraneus.
Nella camera di consiglio del 15 gennaio 2026 la Sezione tributaria ha definito due controversie sul medesimo tema. La prima ha dato luogo all’ordinanza n. 5635, depositata il 12 marzo 2026, che enuncia il principio di diritto; la seconda all’ordinanza n. 11372, depositata il 27 aprile 2026.
Il principio di diritto. Il concorso di persone di cui all’art. 9 del d.lgs. n. 472/1997 è configurabile in capo al commercialista per violazioni tributarie relative alla società cliente, con o senza personalità giuridica, quando, pur senza integrare la condotta tipica dell’illecito, egli compia azioni od omissioni che rendono possibile o agevolano la consumazione delle violazioni. Ciò si può ravvisare anche nell’attività di incaricato della trasmissione telematica delle dichiarazioni non redatte materialmente dal professionista, poiché la posizione di consulente tributario, qualora egli sia incaricato altresì della tenuta delle scritture contabili, implica l’obbligo di controllare il contenuto delle dichiarazioni trasmesse rispetto alle scritture contabili e la conformità delle stesse alle norme di legge, con diligenza da valutare ai sensi dell’art. 1176, comma 2, del codice civile.
Che sia questo il contenuto dell’ordinanza n. 11372/2026 risulta confermato dalla successiva ordinanza n. 13932, depositata il 13 maggio 2026, che la richiama esattamente per tale affermazione nel rigettare il ricorso di un consulente esterno.
Il perimetro va letto insieme a due corollari. Il concorso prescinde dal conseguimento, da parte del terzo, di un vantaggio economico personale ulteriore rispetto al compenso professionale: esso può valere come elemento indiziario, non come elemento costitutivo della fattispecie (Cass. n. 7948/2025). E il contributo rilevante può essere anche soltanto morale, purché sussista nel partecipe la consapevolezza del collegamento finalistico dei vari atti.
L’obbligo di controllo non è predicato della trasmissione telematica in quanto tale. La Corte lo costruisce sul cumulo di due incarichi distinti e richiama espressamente la diversità fra l’incarico di tenutario della contabilità e quello di preposto all’invio telematico delle dichiarazioni (Cass. n. 13138/2014). È il secondo incarico, sommato al primo, a generare il dovere di confrontare il dichiarato con le risultanze contabili.
Ne segue che, quando il mandato si esaurisce nella trasmissione, viene a mancare il presupposto dell’obbligo, e con esso la condotta omissiva su cui l’Ufficio fonda il contributo causale. La prima linea difensiva del professionista è dunque documentale e riguarda il perimetro dell’incarico, non la natura giuridica del cliente.
Una distinzione concettuale merita di essere tenuta ferma. L’art. 1176, comma 2, del codice civile misura la diligenza nell’adempimento di un’obbligazione contrattuale verso il cliente: serve a individuare l’obbligo violato, non a fornire l’elemento soggettivo della sanzione, che resta governato dall’art. 5 del d.lgs. n. 472/1997.
La logica non è estranea ad altre figure gravate da un dovere di vigilanza, come mostra la responsabilità dei sindaci per omesso controllo: anche lì l’addebito presuppone un obbligo specifico e non si risolve nella titolarità della funzione.
Due previsioni limitano l’espansione della fattispecie.
La prima è l’art. 5, comma 1, secondo periodo, del d.lgs. n. 472/1997, secondo cui le violazioni commesse nell’esercizio dell’attività di consulenza tributaria e comportanti la soluzione di problemi di speciale difficoltà sono punibili solo in caso di dolo o colpa grave. È una norma scritta per il consulente, e la nozione di colpa grave accolta dal comma 3 è restrittiva: imperizia o negligenza indiscutibili, impossibilità di dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma violata, macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari. Dove la violazione dipende da una questione interpretativa controversa, la soglia di punibilità si innalza.
La seconda è interna alla ricostruzione della Corte. Fra gli elementi costitutivi del concorso l’ordinanza n. 5635/2026 annovera, accanto alla pluralità di agenti, alla realizzazione dell’elemento oggettivo da parte di almeno uno di essi e al contributo causale del singolo concorrente, la volontà effettiva di cooperare alla commissione dell’illecito. Il requisito convive con difficoltà con un addebito costruito su un controllo omesso per negligenza: se la cooperazione deve essere effettivamente voluta, l’omissione colposa può dimostrare il contributo causale, non l’adesione psichica.
La tensione segna il confine fra l’accertamento richiesto al giudice di merito e una responsabilità di posizione, che il sistema sanzionatorio tributario non conosce. Vi si aggiunge il profilo probatorio: l’art. 7, comma 5-bis, del d.lgs. n. 546/1992 impone all’Ufficio di provare in giudizio le violazioni contestate, e la prova deve riguardare ciascuno degli elementi costitutivi. Resta poi la misura della sanzione irrogata al concorrente, soggetta al principio di proporzionalità.
Quando il contributo contestato consiste nell’apposizione del visto di conformità, al concorso di cui all’art. 9 si affianca un regime sanzionatorio proprio, recato dall’art. 39, comma 1, lettera a), del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, che opera «ferma restando l’irrogazione delle sanzioni per le violazioni di norme tributarie». I due binari coesistono per espressa previsione normativa.
La sanzione per il visto infedele va da euro 258 a euro 2.582. Per la dichiarazione dei redditi presentata con le modalità di cui all’art. 13 del regolamento ministeriale 31 maggio 1999, n. 164 essa è sostituita dal pagamento di una somma pari al 30 per cento della maggiore imposta riscontrata, «sempre che il visto infedele non sia stato indotto dalla condotta dolosa o gravemente colposa del contribuente». Alle violazioni ripetute o particolarmente gravi si aggiunge la sospensione dalla facoltà di rilasciare il visto, da uno a tre anni, e poi l’inibizione.
Rilevano anche i profili di competenza, spesso trascurati in sede difensiva: la contestazione spetta alla direzione regionale dell’Agenzia delle entrate competente in ragione del domicilio fiscale del trasgressore, l’atto è unico per ciascun anno solare e i provvedimenti sono trasmessi all’ordine di appartenenza. Il comma 1-bis richiama le disposizioni del d.lgs. n. 472/1997 in quanto compatibili, cosicché anche su questo binario l’art. 9 può venire in considerazione.
La disposizione è stata oggetto di un recente intervento con il d.lgs. 7 agosto 2026, n. 148, le cui previsioni si applicano a partire dalle attività di controllo effettuate sulle dichiarazioni relative al periodo d’imposta 2023.
L’art. 2 del d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87 ha inserito nell’art. 2 del d.lgs. n. 472/1997 un comma 2-bis, applicabile alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024 in forza dell’art. 5, comma 1, dello stesso decreto. La disposizione riscrive la regola della riferibilità su tre piani.
Primo. La sanzione pecuniaria relativa al rapporto tributario proprio di società o enti, «con o senza personalità giuridica», di cui agli artt. 5 e 73 del TUIR, è esclusivamente a carico della società o dell’ente. Il perimetro si estende dunque alle società di persone, per le quali la questione del concorso dell’extraneus non si poneva: l’art. 11 ne prevedeva la responsabilità solidale per la sanzione irrogata all’autore persona fisica.
Secondo. Resta ferma, nella fase di riscossione, la disciplina codicistica sulla responsabilità solidale e sussidiaria per i soggetti privi di personalità giuridica.
Terzo. Se è accertato che la persona giuridica, la società o l’ente sono «fittiziamente costituiti o interposti», la sanzione è irrogata nei confronti del soggetto che ha agito per loro conto. La riforma codifica così l’eccezione dello schermo societario, elaborata dalla giurisprudenza in relazione all’intraneus che abbia utilizzato l’ente come paravento per sottrarsi alle conseguenze di illeciti commessi a proprio vantaggio (fra le altre, Cass. n. 12334/2019).
L’art. 7 del d.l. n. 269/2003 non risulta formalmente abrogato e continua a governare le violazioni anteriori al 1° settembre 2024; per quelle successive opera il comma 2-bis. Il mutamento rafforza l’indirizzo che ammette il concorso: il comma 2 dell’art. 2, che riferisce la sanzione alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione, è rimasto intatto, e la deroga è ora circoscritta per espressa formulazione alla sanzione pecuniaria relativa al rapporto tributario proprio dell’ente. L’argomento testuale del primo indirizzo perde così consistenza.
Sulla disciplina transitoria della riforma e sui suoi effetti si rinvia a quanto già esposto in tema di favor rei e sanzioni tributarie.
Perimetro dell’incarico. La lettera di incarico deve distinguere la tenuta delle scritture, la redazione delle dichiarazioni e la trasmissione telematica. Dove il cumulo manca, manca il presupposto dell’obbligo di controllo.
Tracciabilità dei solleciti. Le richieste di documentazione rimaste inevase e i rilievi formulati al cliente vanno conservati con data certa: sono la prova più efficace dell’assenza di adesione psichica all’illecito.
Tempestività della rinuncia al mandato. Nella vicenda decisa da Cass. n. 33994/2024 la data della rinuncia, dieci giorni prima della cessione delle quote a un prestanome, è stata valorizzata dall’Ufficio come elemento indiziario. La cronologia pesa.
Impostazione difensiva. Invocare l’art. 7 del d.l. n. 269/2003 non basta, e per le violazioni successive al 1° settembre 2024 non è neppure la norma applicabile. Vanno contestati gli elementi costitutivi del concorso, uno per uno. Dove la violazione dipende da un’incertezza interpretativa va poi eccepito l’art. 5, comma 1, secondo periodo, con la soglia del dolo o della colpa grave.
Visto di conformità. Nel binario dell’art. 39 del d.lgs. n. 241/1997 vanno verificati la competenza della direzione regionale, l’unicità dell’atto per anno solare e, nel regime del 30 per cento, l’eventuale induzione da parte del contribuente.
Il contrasto sulla compatibilità fra l’art. 7 del d.l. n. 269/2003 e l’art. 9 del d.lgs. n. 472/1997 può dirsi composto, e la riforma del 2024 ha sottratto all’indirizzo minoritario il proprio appiglio testuale. Il professionista esterno è soggetto sanzionabile in proprio, con sanzione autonoma e distinta da quella della società, anche quando dal fatto non abbia tratto vantaggio alcuno oltre il compenso pattuito.
Resta aperto il versante soggettivo. La Corte costruisce l’obbligo di controllo su uno standard di diligenza contrattuale e colloca, al tempo stesso, fra gli elementi costitutivi del concorso la volontà effettiva di cooperare. Finché i due piani non saranno ricomposti, l’esito dipenderà dall’accertamento di merito, con un margine di incertezza che nella pratica si risolve nella qualità della documentazione del rapporto professionale.
L’estraneità formale all’organizzazione societaria non costituisce più, da sola, una difesa. Il perimetro dell’incarico, se definito per iscritto e documentato nella sua esecuzione, la costituisce ancora.
L’assistenza dello Studio
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Avv. Dott. Comm. Dario Carta
Riferimenti normativi: artt. 2, 4, 5, 8, 9, 10 e 11 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472; art. 7 del D.L. 30 settembre 2003, n. 269, convertito dalla L. 24 novembre 2003, n. 326; art. 39 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241; art. 13 del D.M. 31 maggio 1999, n. 164; art. 2 del D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87; D.Lgs. 7 agosto 2026, n. 148; art. 7, comma 5-bis, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546; art. 1176 del codice civile.
Giurisprudenza e prassi: Cass., sez. V, nn. 11372, 5635, 13932 e 4881 del 2026; n. 7948/2025; nn. 20697, 21092, 21222, 23172, 23229, 33994 e 33996 del 2024; n. 26057/2023; n. 14364/2022; ordinanze 22 maggio 2020, nn. 9448-9451; n. 12334/2019; Agenzia delle entrate, circolare n. 28/E del 21 giugno 2004.
Il presente contributo ha finalità informativa e non costituisce parere professionale.