L’accordo transattivo ex art. 23, comma 2-bis, del Codice della crisi tra dato normativo e primi chiarimenti dell’Agenzia delle entrate
Di Avv. Dott. Comm. Dario Carta — Carta & Partners · Luglio 2026
Con la circolare 16 luglio 2026, n. 5/E — prima parte del commentario sistematico al Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza — l’Agenzia delle entrate fornisce i primi chiarimenti ufficiali sull’accordo transattivo di cui all’art. 23, comma 2-bis, del D.Lgs. n. 14/2019, introdotto dal terzo decreto correttivo (D.Lgs. n. 136/2024) e applicabile alle composizioni negoziate avviate dal 28 settembre 2024. Il contributo esamina la collocazione sistematica dell’istituto, l’oggetto della proposta e la questione della falcidiabilità dell’IVA, i profili procedimentali — competenza, certificazione del debito, corredo documentale — la dimensione temporale delle trattative con l’Amministrazione finanziaria, il regime di efficacia subordinato al controllo giudiziale e le cause di risoluzione di diritto, con alcune notazioni critiche e operative.
Indice
La circolare 16 luglio 2026, n. 5/E inaugura un progetto di ampio respiro: un commentario dell’Agenzia delle entrate al Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza articolato in quattro parti — nuovi istituti, sovraindebitamento, accordi di ristrutturazione e concordato preventivo, liquidazione giudiziale e istituti residuali — destinate a pubblicazione progressiva e a successivi aggiornamenti, così da costituire un documento unico di riferimento. Il testo, che dà conto anche degli esiti della consultazione pubblica svoltasi tra il 15 aprile e il 20 maggio 2026, valorizza sistematicamente le relazioni illustrative e gli orientamenti giurisprudenziali, con un’attenzione dichiarata ai profili di interesse per l’attività dell’Amministrazione.
Nell’economia della Parte I, il passaggio di maggior rilievo per il professionista che assiste imprese in crisi è senza dubbio il commento all’art. 23, comma 2-bis, in tema di accordo transattivo con le agenzie fiscali nella composizione negoziata: istituto di recente introduzione, privo sino ad oggi di indirizzi ufficiali di prassi, sul quale la circolare interviene con indicazioni procedimentali di immediata ricaduta operativa.
Nella configurazione originaria della composizione negoziata, il trattamento del credito tributario era confinato agli esiti giudiziali del percorso: la falcidia o la ristrutturazione del debito erariale presupponevano l’approdo a un accordo di ristrutturazione dei debiti con transazione ex art. 63 ovvero a un concordato preventivo con proposta ex art. 88. La composizione negoziata, in sé, non offriva alcuno strumento negoziale dedicato — asimmetria tanto più critica ove si consideri che, come riconosce la stessa circolare, l’esposizione verso l’Erario rappresenta nella maggior parte dei casi la componente prevalente dell’indebitamento delle imprese in crisi.
Il terzo decreto correttivo (D.Lgs. 13 settembre 2024, n. 136) ha colmato la lacuna introducendo il comma 2-bis dell’art. 23: nel corso delle trattative l’imprenditore può formulare una proposta di accordo transattivo alle agenzie fiscali e all’Agenzia delle entrate-Riscossione, avente ad oggetto il pagamento, parziale o dilazionato, del debito e dei relativi accessori. Ai sensi dell’art. 56, comma 2, del medesimo correttivo, la disposizione è in vigore dal 28 settembre 2024 e si applica alle trattative avviate con istanza ex art. 17 presentata successivamente a tale data. Ne restano estranei, per difetto di menzione normativa, gli enti previdenziali: il debito contributivo non è negoziabile in questa sede.
La circolare dedica ampio spazio alla collocazione dell’istituto nel sistema degli esiti della composizione negoziata. Il Correttivo-ter ha riformulato l’incipit del comma 2 dell’art. 23 — da «se all’esito delle trattative non è individuata una soluzione tra quelle di cui al comma 1» a «oltre ai contratti o agli accordi di cui al comma 1» — modifica definita «non sostanziale» dalla Relazione illustrativa, ma idonea a rendere esplicito il principio di alternatività tra gli sbocchi stragiudiziali tipici del percorso (comma 1) e gli strumenti giudiziali di regolazione della crisi (comma 2), tutti da considerare esiti positivi della composizione.
Da tale impianto la circolare trae un corollario di rilievo: gli accordi di ristrutturazione ex art. 57, con annessa transazione fiscale ex art. 63 (anche nella variante con omologazione forzosa), costituiscono uno strumento alternativo rispetto alle soluzioni del comma 1, con conseguente divieto di cumulo tra gli istituti dei due commi. Gli strumenti giudiziali rispondono a una disciplina inderogabile posta a tutela dell’intero ceto creditorio, che non tollera deroghe pattizie riservate a singoli creditori attraverso i contratti o gli accordi stragiudiziali del comma 1. La geometria degli esiti, in altri termini, non è liberamente componibile.
Quanto all’oggetto, la proposta può contemplare il pagamento parziale o dilazionato del debito fiscale e dei relativi accessori. La formulazione disgiuntiva non deve trarre in inganno: la circolare — valorizzando il decreto ministeriale 28 settembre 2021, come da ultimo aggiornato dal d.m. 23 aprile 2026, che al punto 9.6 discorre di pagamento «parziale e/o dilazionato» di tutti i debiti tributari erariali, relativi a imposte, sanzioni e interessi — ritiene ammissibile la proposta che combini falcidia e rateizzazione, in coerenza con la prassi consolidata negli accordi di ristrutturazione e nel concordato preventivo.
Sul piano del perimetro, in applicazione analogica dell’art. 63, comma 1, la proposta deve avere ad oggetto i debiti sorti sino alla data della sua presentazione; l’ufficio procede alla certificazione anche per la parte non iscritta a ruolo e per i ruoli vistati ma non ancora affidati all’agente della riscossione. I debiti già oggetto di rateazione possono confluire nell’accordo, che può anche prevedere il mantenimento del piano di ammortamento in essere; i pagamenti rateali restano dovuti sino alla data di efficacia dell’accordo, il quale, salvo diversa pattuizione, determina la cessazione della precedente dilazione in ragione delle nuove modalità di adempimento. Ove l’accordo non sia concluso o non ottenga l’autorizzazione giudiziale, i piani originari riprendono a produrre effetti, sempre che non sia medio tempore maturata la decadenza dal beneficio.
Il comma 2-bis esclude dalla proposta i tributi costituenti risorse proprie dell’Unione europea — clausola che ha riproposto l’interrogativo, mai sopito, sulla falcidiabilità dell’IVA. La circolare ricostruisce con onestà la parabola della questione: la versione originaria dell’art. 182-ter l.f. recava identica esclusione; l’art. 32, comma 5, del D.L. n. 185/2008 ne irrigidì la lettura, ammettendo per IVA e ritenute la sola dilazione; la svolta giunse con la sentenza della Corte di giustizia 7 aprile 2016, causa C-546/14, Degano Trasporti, che ha ritenuto compatibile con il diritto unionale il pagamento parziale dell’IVA ove un esperto indipendente attesti che il credito non riceverebbe trattamento migliore nell’alternativa liquidatoria, trasformando il divieto assoluto in una valutazione di convenienza in concreto.
Il chiarimento della circolare
L’Agenzia estende espressamente i principi della sentenza Degano Trasporti all’accordo transattivo ex art. 23, comma 2-bis: benché l’istituto si collochi in un procedimento di natura stragiudiziale, la falcidia del credito IVA è compatibile con il diritto dell’Unione purché l’attestazione del professionista indipendente dimostri che essa realizza la migliore soddisfazione possibile del credito nel confronto con la liquidazione giudiziale. Nello stesso senso depongono la nota n. 50 del decreto dirigenziale (le risorse proprie UE «tra le quali non rientra tuttavia l’IVA») e la giurisprudenza di merito richiamata dalla stessa circolare (Trib. Monza, 31 dicembre 2025).
Il comma 2-bis tace sull’ufficio competente a ricevere la proposta. La circolare colma la lacuna attingendo alla disciplina della transazione fiscale negli accordi di ristrutturazione — istituto negoziale al quale l’accordo transattivo presenta maggiore affinità — e, per il tramite del rinvio dell’art. 63, comma 2, all’art. 88, comma 5, approda al criterio generale dell’art. 31, comma 3, del d.P.R. n. 600/1973: competente è l’ufficio dell’ultimo domicilio fiscale del debitore, con la precisazione che le variazioni di domicilio producono effetto dal sessantesimo giorno successivo (art. 58, comma 5, del medesimo decreto). Per i gruppi di imprese con domicili fiscali differenti valgono i criteri di individuazione dell’ufficio unico elaborati in sede di commento all’art. 284-bis, espressamente estesi alla composizione negoziata.
Ricevuta la proposta, gli uffici predispongono la certificazione del debito nel termine — ordinatorio — di trenta giorni, mutuato dagli artt. 63, comma 2, e 88, comma 5, comunicandola tempestivamente al debitore. Quanto al corredo documentale, la norma esige due relazioni: quella del professionista indipendente, attestante la convenienza della proposta rispetto all’alternativa della liquidazione giudiziale per il creditore pubblico, e quella sulla completezza e veridicità dei dati aziendali, redatta dal soggetto incaricato della revisione legale ovvero da un revisore iscritto nel registro a tal fine designato. La circolare — in linea con il decreto dirigenziale — esclude che le due relazioni possano promanare dalla medesima figura, a presidio dei principi di imparzialità e indipendenza; non è invece richiesta la dichiarazione ex art. 47 del d.P.R. n. 445/2000 prescritta dall’art. 63 per la transazione negli accordi di ristrutturazione.
Di particolare interesse le indicazioni sul piano di risanamento: l’assenza, nel procedimento, di un obbligo espresso di allegazione non esime il debitore dal predisporlo, trattandosi di presupposto logico di qualunque esito ex art. 23, commi 1 e 2. È inoltre auspicata la produzione di una relazione di fattibilità, anche non attestata, quale elemento essenziale per la prognosi di adempimento; la sua mancanza non incide sul giudizio finale, ma l’eventuale rigetto dovrà fondarsi su concreti elementi di fatto — non convenienza rispetto alla liquidazione, inattendibilità della situazione economico-patrimoniale, assenza di effettive prospettive di risanamento, condotte fraudolente. Nella valutazione gli uffici considereranno il presumibile valore di realizzo in sede liquidatoria, i tempi di soddisfacimento, le garanzie, la redditività attesa dalla continuità e i benefici, anche occupazionali, del risanamento. Resta fermo che l’attestazione di fattibilità non può essere richiesta all’esperto, il cui ruolo è di facilitatore delle trattative e non di attestatore.
Il passaggio più innovativo — e potenzialmente più insidioso per la prassi professionale — attiene alla collocazione dell’iter amministrativo entro la cornice temporale dell’art. 17, comma 7: l’incarico dell’esperto non può protrarsi oltre 180 giorni, prorogabili di ulteriori 180. La manifestazione di volontà dell’Amministrazione presuppone un’istruttoria articolata, comprensiva del parere interno obbligatorio, il cui completo svolgimento entro il termine delle trattative condiziona la determinazione di adesione o rigetto; la formalizzazione dell’accordo — sottoscrizione e decreto autorizzativo — può invece intervenire anche successivamente.
In difetto di un termine legale per la presentazione della proposta — assenza coerente con la natura deformalizzata del percorso — la circolare eleva i principi di correttezza, buona fede e reciproco affidamento a parametro di condotta: la proposta deve pervenire con congruo anticipo rispetto alla scadenza delle trattative, tanto più ove l’esposizione sia rilevante o la fattispecie complessa. La presentazione in prossimità della scadenza potrà essere valutata come lesiva di tali principi e determinare un riscontro di impossibilità di trattazione, notificato a mezzo PEC all’esperto, all’imprenditore e ai suoi consulenti. Si tratta di una sorta di inammissibilità procedimentale di conio amministrativo che, pur non prevista dalla norma primaria, orienterà inevitabilmente la pianificazione dei tempi: la proposta transattiva andrà costruita nelle prime fasi del percorso, non nelle ultime.
Specularmente, la circolare impegna gli stessi uffici a garantire istruttorie tempestive e un contraddittorio costante, con interlocuzioni funzionali all’acquisizione di chiarimenti, tanto nelle fattispecie complesse quanto verso le imprese minori, la cui documentazione presenti fisiologicamente minore analiticità.
Per i tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate l’accordo è sottoscritto dal Direttore dell’ufficio su parere conforme della Direzione regionale; per i tributi doganali provvedono i Direttori delle strutture territoriali o, per gli atti delle Direzioni centrali, i Direttori delle medesime. La circolare precisa che l’assetto vale anche per le proposte delle imprese sottosoglia, attesa l’estensione dell’istituto operata dall’art. 25-quater, e che non trova applicazione — per difetto di richiamo dell’art. 63, comma 2, quinto periodo — il parere della struttura centrale previsto per le transazioni con falcidia superiore al 70 per cento e a 30 milioni di euro: la filiera decisionale resta, dunque, integralmente periferica.
Quanto al regime di efficacia, l’accordo sottoscritto è comunicato all’esperto e depositato presso il tribunale competente ex art. 27, acquistando efficacia dalla data del deposito; la sua esecuzione è peraltro sospensivamente condizionata al decreto con cui il giudice, verificata la regolarità della documentazione allegata e dell’accordo, ne autorizza l’attuazione, potendo in alternativa dichiararlo privo di effetti. Il controllo giudiziale — di regolarità, non di merito — chiude così un procedimento interamente negoziale con un presidio di legalità formale, apponibile anche oltre la scadenza dei termini ex art. 17, comma 7.
Due le cause di risoluzione di diritto: l’apertura della liquidazione giudiziale o controllata ovvero l’accertamento dello stato di insolvenza; la mancata integrale esecuzione dei pagamenti dovuti entro sessanta giorni dalle scadenze previste. Il margine di tolleranza, contenuto, impone piani di pagamento calibrati su flussi prospettici realistici.
Da ultimo, la circolare valorizza la circolazione dell’istruttoria: ove le trattative evolvano verso un accordo di ristrutturazione con transazione ex art. 63 — nella prospettiva dell’art. 57 — ovvero l’accesso a uno strumento di regolazione della crisi segua la chiusura della composizione negoziata senza accordo, le risultanze istruttorie e le intese raggiunte su specifici profili, purché documentate, saranno valorizzate nell’esame della nuova proposta, per evidenti esigenze di economia procedimentale e continuità dell’azione amministrativa.
Il quadro consegnato dalla circolare n. 5/E è quello di un istituto ormai compiuto: la transazione fiscale entra a pieno titolo nella cassetta degli attrezzi della composizione negoziata, con un procedimento riconoscibile, criteri di valutazione espliciti e un controllo giudiziale a valle. L’apertura sulla falcidiabilità dell’IVA, ancorata ai principi unionali della sentenza Degano Trasporti, rimuove l’ultima incertezza sistematica di rilievo; le indicazioni sulla tempistica — con la sanzione procedimentale dell’impossibilità di trattazione — trasferiscono però sul debitore e sui suoi consulenti un onere organizzativo stringente, che si somma alla duplicazione soggettiva delle relazioni di attestazione e revisione.
Per il professionista, la lezione operativa è univoca: la proposta transattiva non è l’ultimo atto della composizione negoziata, ma uno dei primi. Diagnosi tempestiva della crisi — nel solco dei doveri di adeguati assetti che gravano su amministratori e organi di controllo, su cui si rinvia alle nostre considerazioni in tema di responsabilità dei sindaci per omesso controllo — costruzione di un piano sorretto da dati verificati, attivazione immediata del canale con l’ufficio competente: sono queste le condizioni alle quali l’accordo ex art. 23, comma 2-bis, può esprimere il proprio potenziale, anche in funzione dell’eventuale approdo agli strumenti giudiziali — dove la convenienza della proposta erariale resta il criterio-guida, come conferma l’evoluzione giurisprudenziale in tema di cram down fiscale.
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Avv. Dott. Comm. Dario Carta
Riferimenti normativi: art. 23, commi 1, 2, 2-bis e 2-ter, del D.Lgs. n. 14/2019 (Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza); D.Lgs. n. 136/2024 (Correttivo-ter), art. 56, comma 2; artt. 17, 25-quater, 27, 56, 57, 61, 62, 63 e 88 del D.Lgs. n. 14/2019; art. 284-bis del D.Lgs. n. 14/2019; artt. 31, comma 3, e 58, comma 5, del d.P.R. n. 600/1973; art. 47 del d.P.R. n. 445/2000; art. 182-ter della legge fallimentare; art. 32, comma 5, del D.L. n. 185/2008.
Prassi e giurisprudenza: circolare Agenzia delle entrate 16 luglio 2026, n. 5/E; d.m. 28 settembre 2021, come aggiornato dal d.m. 23 aprile 2026 (punto 9.6); Corte di giustizia UE, 7 aprile 2016, causa C-546/14, Degano Trasporti; Trib. Monza, 31 dicembre 2025.
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