Cassazione, Sez. trib., ordinanza n. 11368 del 27 aprile 2026: l’autorizzazione alle indagini bancarie è presupposto dell’accertamento, non atto meramente interno
Di Avv. Dott. Comm. Dario Carta — Carta & Partners · Ottobre 2026
Con l’ordinanza n. 11368 del 27 aprile 2026 la Sezione tributaria riconosce rilevanza alla mancata allegazione, all’avviso di accertamento, dell’autorizzazione alle indagini finanziarie prevista dall’art. 32, comma 1, n. 7, del d.P.R. n. 600 del 1973. Il contributo esamina la funzione dell’atto autorizzativo alla luce della circolare n. 1/2008 della Guardia di finanza e della giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo, il nuovo assetto dell’obbligo di motivazione dopo il D.Lgs. n. 219/2023, l’inutilizzabilità sancita dall’art. 7-quinquies dello Statuto e le diverse conseguenze processuali dei due vizi.
Indice
Con l’ordinanza n. 11368 del 27 aprile 2026 la Sezione tributaria interviene su un profilo rimasto a lungo ai margini del contenzioso: il rilievo, sulla validità dell’avviso di accertamento, dell’autorizzazione che legittima le indagini finanziarie.
La questione si presenta in termini semplici. L’Ufficio fonda la pretesa su movimentazioni bancarie acquisite previa autorizzazione del comandante regionale della Guardia di finanza, ma all’atto impositivo quell’autorizzazione non viene allegata, né il suo contenuto essenziale viene riprodotto nella motivazione. Il contribuente eccepisce il vizio e si vede opporre, nei primi due gradi, l’orientamento tradizionale per cui l’autorizzazione è atto meramente interno.
La Corte ritiene fondato il motivo e cassa con rinvio. La portata della pronuncia va però misurata con precisione, perché la massima editoriale è più ampia di quanto la Corte abbia effettivamente deciso.
Il contribuente era una società sportiva dilettantistica alla quale l’Ufficio aveva negato il regime agevolato degli enti non commerciali. L’accertamento era misto: fondato in parte sul processo verbale di constatazione redatto all’esito dell’accesso, in parte sulle indagini finanziarie condotte sui conti della società e dei soci.
Il terzo motivo di ricorso denunciava l’omessa pronuncia del giudice d’appello sulla censura relativa alla mancata allegazione delle autorizzazioni. La Corte lo accoglie, cassa la sentenza e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia in diversa composizione, dichiarando assorbiti gli altri motivi.
Il dato processuale, da leggere con esattezza
La Corte accoglie il motivo in quanto vizio di omessa pronuncia ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, del codice di procedura civile, e precisa che la valutazione sulla congruità della motivazione dell’avviso è questione di merito, estranea alla propria cognizione. Non è dunque la Cassazione ad annullare l’atto: è il giudice del rinvio a doverne valutare l’adeguatezza motivazionale.
Il passaggio che dà alla pronuncia il suo peso sistematico è un altro: la Corte qualifica il vizio come profilo “idoneo ab imis a inficiare l’attività di verifica svolta”, escludendo per ciò stesso che potesse ritenersi implicitamente rigettato dalla sentenza d’appello. L’autorizzazione cessa di essere una formalità interna e diventa presupposto dell’attività istruttoria.
I primi due motivi, respinti, meritano attenzione autonoma perché ricorrono con frequenza nelle difese.
La Corte ribadisce che l’accesso presso i locali destinati all’esercizio dell’attività e la successiva autorizzazione alle indagini finanziarie ai sensi dell’art. 32 costituiscono procedimenti distinti. Quando però l’accertamento è misto, cioè fondato anche sulla documentazione acquisita in sede di accesso, ispezione o verifica, si applica il termine dilatorio dell’art. 12, comma 7, dello Statuto (Cass. n. 18413 del 2021; n. 14997 del 2025).
Nel caso deciso il rispetto del termine dilatorio era pacifico e la società aveva presentato memorie prima dell’emissione degli avvisi. Ne discende, per la Corte, che il contraddittorio era stato instaurato, senza necessità di verificare la prova di resistenza. Per il tributo armonizzato, quando l’accertamento si fondi sulle sole risultanze bancarie, resta invece necessaria quella verifica, nell’accezione da ultimo precisata da Cass., sez. un., n. 21271 del 2025.
La lezione difensiva è duplice. Il contraddittorio preventivo è terreno fertile quando l’accertamento poggi esclusivamente sulle indagini finanziarie relative a tributi armonizzati; è invece terreno sterile quando il termine dilatorio sia stato rispettato e il contribuente abbia già svolto le proprie difese in memoria.
L’articolo 32, comma 1, numero 7), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 subordina l’accesso ai dati bancari del contribuente a un’autorizzazione, rilasciata dal direttore centrale dell’accertamento o dal direttore regionale per l’Agenzia delle entrate, dal comandante regionale per la Guardia di finanza.
La funzione di quell’atto è di contemperamento. Il potere di acquisire i rapporti finanziari incide su una sfera che la giurisprudenza europea colloca nel perimetro della vita privata, e la sua esecuzione è rimessa a una valutazione preventiva affidata a un organo diverso da quello che conduce la verifica. Le indagini finanziarie restano dunque legittime nella misura in cui quella valutazione sia intervenuta e sia conoscibile.
Il rilievo pratico è accentuato dall’efficacia probatoria delle risultanze. La giurisprudenza riconosce alle movimentazioni bancarie la natura di presunzione legale, operante anche in assenza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza (Cass. 15 maggio 2025, n. 12991). A fronte di un simile effetto, il controllo sul presupposto dell’acquisizione assume un valore che eccede la forma.
L’argomento che la Corte valorizza proviene dalla stessa Amministrazione. La circolare n. 1/2008 del Comando generale della Guardia di finanza qualifica le autorizzazioni come provvedimenti che legittimano l’esercizio del potere istruttorio, e non come strumento di mero controllo interno sul corretto utilizzo della potestà attribuita dalla legge.
Da quella qualificazione discendono due obblighi di contenuto. Il comandante regionale deve provvedere alla delimitazione degli ambiti temporali dell’indagine e alla valutazione di merito, vale a dire delle ragioni che, in rapporto al caso concreto, fanno ritenere necessaria, utile o proficua l’esecuzione delle indagini finanziarie.
Perché l’allegazione diventa necessaria
Se l’autorizzazione contiene una delimitazione temporale e una valutazione di merito, solo la sua conoscenza consente al contribuente di verificare che l’indagine si sia svolta entro i limiti e per gli scopi fissati. Senza allegazione, quel controllo è precluso in radice.
Per lungo tempo la giurisprudenza di legittimità ha qualificato l’autorizzazione alle indagini finanziarie come atto interno, la cui mancanza sarebbe risultata irrilevante ai fini della validità dell’atto impositivo, salvo che il contribuente dimostrasse un concreto pregiudizio (fra le altre, Cass. n. 8849 del 2015, n. 19564 del 2018, n. 9645 del 2024).
L’ordinanza in commento si colloca su una linea diversa. Conviene però registrare che l’orientamento tradizionale conserva sostenitori e che parte della dottrina ha letto la pronuncia come un passaggio di portata limitata, osservando che il contribuente dispone comunque dell’accesso agli atti e che il vizio rileverebbe solo in presenza di un pregiudizio effettivo.
L’ordinanza n. 11368 si presenta del resto come una decisione dalla motivazione contenuta, le cui premesse sono state sviluppate dalle pronunce successive, fra cui la sentenza n. 13696 dell’11 maggio 2026 e quelle del 15 giugno 2026, nn. 19956 e 19960. La direzione appare quindi tracciata, con l’avvertenza che si tratta di un orientamento in formazione.
Il mutamento non nasce nel vuoto. Con le sentenze dell’8 gennaio 2026 nei ricorsi nn. 40607/19 e 34583/20 la Corte europea dei diritti dell’uomo ha ritenuto la disciplina italiana delle verifiche con accesso ai rapporti finanziari in contrasto con l’articolo 8 della Convenzione, sulla tutela della vita privata e del domicilio.
La censura riprende l’impostazione già adottata nei casi Italgomme e Agrisud in materia di accessi presso i locali dell’impresa: l’ingerenza dei poteri autoritativi è ammissibile se risulta normativamente regolata, limitata e sottoposta al controllo di un’autorità terza. La Corte ha inoltre rilevato la carenza di rimedi giurisdizionali che intervengano direttamente sull’attività di acquisizione illegittima.
Il punto è che i dati bancari attingono ambiti strettamente personali, e la sfera privata tutelata dall’articolo 8 comprende anche la dimensione imprenditoriale e professionale. Sul versante interno il tema è già stato affrontato in queste pagine a proposito della tutela del domicilio contro le verifiche fiscali illegittime.
La riforma dello Statuto dei diritti del contribuente ha modificato l’articolo 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212 in termini che incidono direttamente sulla questione.
La motivazione dell’atto impositivo deve oggi indicare i presupposti, senza la limitazione ai soli presupposti di fatto, i mezzi di prova, che nella formulazione previgente non figuravano, e le ragioni giuridiche poste a fondamento del provvedimento. L’inserimento dei mezzi di prova nel contenuto necessario della motivazione è la novità di maggiore impatto sistematico.
Resta ferma, e viene generalizzata, la disciplina della motivazione per relationem già contenuta nell’articolo 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, nell’articolo 56 del d.P.R. n. 633 del 1972 e nell’articolo 5 del d.P.R. n. 131 del 1986: se la motivazione richiama un atto non portato a conoscenza dell’interessato, questo va allegato oppure il provvedimento deve riprodurne il contenuto essenziale. A ciò si aggiunge l’obbligo di indicare le ragioni per le quali i dati e gli elementi contenuti nell’atto richiamato si ritengono sussistenti e fondati.
L’autorizzazione alle indagini finanziarie è atto non notificato al contribuente e dunque, salvo prova contraria, atto non conosciuto. Se costituisce presupposto della pretesa, la conclusione discende dalle premesse.
Una volta riconosciuta la natura motivazionale del vizio, si pone la questione se l’Ufficio possa sanarlo producendo l’autorizzazione nel giudizio di impugnazione.
La risposta è negativa, e trova oggi un appiglio testuale. Il comma 1-bis dell’articolo 7 dello Statuto stabilisce che i fatti e i mezzi di prova a fondamento dell’atto non possono essere successivamente modificati, integrati o sostituiti. La disposizione formalizza il principio di unicità dell’accertamento, già affermato in sede di legittimità, estendendolo ai mezzi di prova.
La motivazione deve quindi essere completa al momento dell’emissione. Resta impregiudicata la facoltà dell’Ufficio di emettere un accertamento integrativo, nel rispetto dei presupposti normativi che lo consentono, ma si tratta di strada diversa dalla sanatoria processuale.
Fin qui l’ipotesi in cui l’autorizzazione esiste e non è stata allegata. Diversa è quella in cui l’autorizzazione manchi del tutto, o sia priva di una giustificazione idonea.
La giurisprudenza ha a lungo negato l’esistenza di un principio generale di inutilizzabilità delle prove acquisite illegittimamente. Dopo l’apertura delle Sezioni Unite n. 16424 del 2002, l’orientamento è mutato nuovamente con il caso Falciani (Cass. n. 8605 del 2015), per cui, salva la lesione di diritti di rilievo costituzionale, le acquisizioni irrituali restano utilizzabili.
La riforma del 2023 ha introdotto nello Statuto l’articolo 7-quinquies, rubricato “vizi dell’attività istruttoria”, che sancisce l’inutilizzabilità, ai fini dell’accertamento amministrativo o giudiziale del tributo, degli elementi acquisiti oltre i termini di permanenza dei verificatori presso l’azienda o comunque in violazione di legge.
La portata della clausola generale
Accanto alla fattispecie specifica dei termini dell’articolo 12, comma 5, la norma contiene una previsione generale riferita alla violazione di legge. La collocazione nello Statuto le attribuisce il rango di principio dell’ordinamento tributario, idoneo a coprire tanto le violazioni di norme sostanziali quanto quelle procedurali, fra cui la mancata emissione dell’autorizzazione alle indagini finanziarie.
Il tema è stato affrontato in queste pagine analizzando l’inutilizzabilità dei dati acquisiti in violazione di legge.
L’articolo 7-quinquies va letto insieme all’articolo 10-ter dello Statuto, che impone al procedimento tributario il rispetto del principio di proporzionalità: l’azione dell’Amministrazione deve essere necessaria all’attuazione del tributo e non comprimere oltre il limite del necessario i diritti del contribuente.
La lettura congiunta produce una conseguenza netta. Un’autorizzazione priva di giustificazione congrua non consente di verificare la necessità e i limiti dell’ingerenza, e integra perciò essa stessa una violazione di legge, con l’effetto di inutilizzabilità che la norma ricollega a tale violazione.
Si aggiunge un argomento di coerenza interna. La nuova formulazione dell’articolo 12 dello Statuto, adottata in risposta ai rilievi della Corte europea, impone una motivazione rafforzata per l’autorizzazione agli accessi in loco. Riservare un trattamento meno rigoroso alle indagini finanziarie, che incidono su dati altrettanto sensibili, esporrebbe il sistema a dubbi di ragionevolezza.
Le due situazioni esaminate producono effetti invalidanti distinti, e la distinzione va riflessa nella costruzione del ricorso.
Autorizzazione esistente e non allegata. Il vizio colpisce direttamente l’atto impositivo e investe un suo elemento essenziale, la motivazione. Si tratta di causa di annullabilità, regolata dall’articolo 7-ter dello Statuto, che il contribuente ha l’onere di far valere con specifico motivo di ricorso davanti al giudice tributario.
Autorizzazione assente o immotivata. Il vizio colpisce un’attività prodromica e si riverbera sull’atto per derivazione. Qui non opera un’invalidità dell’atto in quanto tale: opera l’inutilizzabilità del materiale acquisito. Se i dati inutilizzabili costituiscono l’unica base della pretesa, l’atto è annullato perché infondato; se la pretesa trova autonomo e sufficiente supporto in altri elementi, l’atto resiste.
In difetto di rimedi che intervengano direttamente sull’attività istruttoria, carenza che la stessa Corte europea ha segnalato, la tutela resta differita all’impugnazione dell’atto finale. In entrambi i casi l’onere di eccepire il vizio, con motivo specifico, grava sul contribuente.
Verificare la presenza dell’autorizzazione in atti. Ricevuto un avviso fondato su movimentazioni bancarie, il primo controllo riguarda l’allegazione dell’autorizzazione o la riproduzione del suo contenuto essenziale nella motivazione. L’assenza va eccepita con motivo autonomo, senza confidare nel rilievo officioso.
Esaminare il contenuto, non solo l’esistenza. Delimitazione temporale e ragioni dell’indagine sono i due elementi che la circolare n. 1/2008 impone e che la Corte valorizza. Un’autorizzazione generica apre il fronte dell’articolo 7-quinquies, distinto da quello motivazionale.
Impostare il ricorso su entrambi i piani. Il vizio di motivazione e quello di inutilizzabilità hanno presupposti e conseguenze differenti. Dedurli congiuntamente, in motivi distinti, evita che il rigetto dell’uno trascini l’altro.
Misurare la tenuta residua della pretesa. Poiché l’inutilizzabilità non travolge l’atto in via automatica, occorre verificare se la ripresa trovi autonomo fondamento in elementi diversi dalle indagini finanziarie, come accade negli accertamenti misti.
L’ordinanza n. 11368 non chiude la questione e la sua motivazione resta contenuta. Il suo merito è di avere attribuito rilevanza alla fase dell’acquisizione probatoria, che gli orientamenti precedenti tendevano a considerare indifferente rispetto alla validità della pretesa. Letta insieme alle pronunce successive e all’articolo 7-quinquies dello Statuto, segnala uno spostamento che il difensore ha interesse a presidiare fin dal primo grado.
L’assistenza dello Studio
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Avv. Dott. Comm. Dario Carta
Riferimenti normativi: art. 32, comma 1, n. 7, e artt. 39 e 42 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; art. 56 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633; art. 5 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131; artt. 7, 7-ter, 7-quinquies, 10-ter e 12 della L. 27 luglio 2000, n. 212, come modificata dal D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219; art. 360, comma 1, n. 4, del codice di procedura civile; art. 8 della Convenzione europea dei diritti dell’uomo.
Giurisprudenza: Cass., sez. trib., ord. 27 aprile 2026, n. 11368; Cass. n. 13696/2026 e nn. 19956 e 19960 del 15 giugno 2026; Cass. n. 12991/2025; Cass. n. 8605/2015, caso Falciani; Cass., sez. un., n. 16424/2002; Cass. n. 9645/2024, n. 19564/2018 e n. 8849/2015; Corte EDU, 8 gennaio 2026, ricorsi nn. 40607/19 e 34583/20; Corte EDU, casi Italgomme e Agrisud.
Prassi: Comando generale della Guardia di finanza, circolare n. 1/2008.
Il presente contributo ha finalità informativa e non costituisce parere professionale.