Cassazione penale, sez. III, sentenza n. 23735 del 26 giugno 2026: le fatture emesse nell’ambito di un appalto non genuino sono documenti per operazioni inesistenti
Di Avv. Dott. Comm. Dario Carta — Carta & Partners · Ottobre 2026
La Terza sezione penale conferma che l’utilizzazione in dichiarazione di fatture formalmente riferite a un appalto di servizi, che costituisca lo schermo di una somministrazione irregolare di manodopera, integra il delitto dell’art. 2 del D.Lgs. n. 74 del 2000. Il contributo esamina gli indici di genuinità dell’appalto, il passaggio dalla nullità civilistica del contratto simulato all’indetraibilità dell’IVA e all’indeducibilità dei costi, la qualificazione delle fatture come oggettivamente e soggettivamente inesistenti, il limite dell’argomento unionale sulla detrazione e i profili cautelari del sequestro impeditivo.
Indice
Con la sentenza n. 23735, depositata il 26 giugno 2026, la Terza sezione penale torna sul rapporto fra qualificazione del contratto e reato tributario, e lo fa su un terreno di grande diffusione applicativa: l’appalto di servizi che maschera una somministrazione illecita di manodopera.
Il principio è netto. Integra il delitto di cui all’art. 2 del D.Lgs. n. 74 del 2000 l’utilizzazione in dichiarazione di fatture formalmente riferite a un contratto di appalto di servizi che costituisca di fatto lo schermo per occultare una somministrazione irregolare di manodopera, trattandosi di fatture relative a un negozio apparente, diverso da quello realmente intercorso fra le parti.
L’affermazione non è isolata. La Corte la ricava da un orientamento già consolidato in tema di somministrazione illecita, richiamando le pronunce della stessa sezione n. 45114 del 2022, n. 50314 del 2023 e n. 30370 del 2025.
Il procedimento riguarda un gruppo di società riconducibili a due coniugi, attive nella gestione di supermercati, e una società fornitrice di personale.
Il 31 marzo 2020 era stato stipulato davanti al notaio un contratto di rete fra la società fornitrice e le tre società dei coniugi, dichiaratamente volto a perseguire il miglioramento continuo delle risorse umane impiegate, anche attraverso l’istituto del distacco nella rete previsto dall’art. 30, comma 4-ter, del D.Lgs. n. 276 del 2003.
In forza del successivo contratto di appalto la fornitrice si era impegnata a distaccare il proprio personale presso i supermercati, noleggiando dalle committenti beni strumentali per 9.000 euro al mese. Fra il 2020 e il 2022 aveva emesso fatture mensili con una causale di assoluta genericità: servizi resi per conto e presso la struttura della committente, come da contratto sottoscritto.
Gli elementi raccolti in verifica
Le attrezzature noleggiate erano state ritenute insufficienti alla gestione di un supermercato, mancando banconi, gruppi frigoriferi e scaffalature, ed erano identiche per i diversi punti vendita. La fornitrice aveva un fondo patrimoniale irrisorio ed era intestata a un prestanome. I legali rappresentanti delle società aderenti alla rete ignoravano l’esistenza del comitato di gestione e del presidente. I dipendenti sentiti non avevano fatto alcun riferimento a un’attività organizzata tipica dell’appalto.
Il ricorso è stato dichiarato inammissibile, con condanna alle spese e al versamento di tremila euro alla Cassa delle ammende.
Conviene delimitare con esattezza l’oggetto della decisione, perché le sintesi tendono ad ampliarlo. Il titolo cautelare è costituito dai soli capi riferiti all’art. 2 del D.Lgs. n. 74 del 2000. Le censure relative al fumus della bancarotta non sono state esaminate, non costituendo quel reato titolo cautelare. Il Tribunale del riesame aveva inoltre annullato il sequestro per equivalente sui beni personali dell’indagata, per omessa motivazione sul periculum, disponendone la restituzione: la misura confermata è il solo sequestro impeditivo delle quote societarie.
Quanto al perimetro del sindacato, il ricorso per cassazione contro i provvedimenti in materia di sequestro è ammesso ai sensi dell’art. 325, comma 1, del codice di procedura penale per la sola violazione di legge, nella quale rientra la motivazione mancante o meramente apparente, non la illogicità manifesta (Sez. Un. n. 25932 del 2008, Ivanov; Sez. Un. n. 25080 del 2003, Pellegrino). È un limite strutturale che condiziona l’esito di gran parte delle difese in sede cautelare reale.
La Corte ricostruisce il discrimine muovendo dall’art. 1655 del codice civile, per il quale l’appalto è il contratto con cui una parte assume, con organizzazione dei mezzi necessari e con gestione a proprio rischio, il compimento di un’opera o di un servizio verso un corrispettivo in denaro.
Un appalto di servizi può dirsi genuino, e quindi fiscalmente lecito, quando l’appaltatore è un imprenditore effettivo e soddisfa tre requisiti, in difetto dei quali resta un semplice intermediario di forza lavoro.
I tre indici
1. Organizzazione dei mezzi necessari: disponibilità di capitali, macchinari e attrezzature, che può anche risultare dall’esercizio del potere organizzativo e direttivo sui lavoratori impiegati nell’appalto.
2. Assunzione del rischio d’impresa: esercizio abituale di un’attività imprenditoriale, o svolgimento di una propria attività produttiva in modo evidente e comprovato, o operatività per più imprese da tempo.
3. Comprovato livello di specializzazione: un know how aziendale elevato, oppure una professionalità elevata del personale impiegato.
Il criterio è quello dell’art. 29, comma 1, del D.Lgs. n. 276 del 2003, che distingue l’appalto dalla somministrazione proprio per l’organizzazione dei mezzi e per l’assunzione del rischio. La finalità perseguita dal legislatore, osserva la Corte, è contrastare la creazione di società fittizie destinate a consentire fraudolentemente l’abbattimento del costo del personale delle aziende committenti.
Sul versante opposto, l’art. 30 del D.Lgs. n. 81 del 2015 definisce la somministrazione come il contratto con cui un’agenzia autorizzata mette a disposizione di un utilizzatore uno o più lavoratori suoi dipendenti, i quali, per tutta la durata della missione, svolgono la propria attività nell’interesse e sotto la direzione e il controllo dell’utilizzatore.
Due elementi qualificano la fattispecie lecita: la stipulazione con un’agenzia autorizzata ai sensi del D.Lgs. n. 276 del 2003 e il rispetto dei limiti formali e sostanziali degli articoli 31 e seguenti. Quando la messa a disposizione di personale avviene al di fuori di quel perimetro si ricade nella somministrazione illecita.
La sanzione lavoristica è la costituzione del rapporto alle dipendenze dell’utilizzatore: l’art. 38 del D.Lgs. n. 81 del 2015 la prevede per la somministrazione irregolare, e l’art. 29, comma 3-bis, del D.Lgs. n. 276 del 2003 la prevede per l’appalto stipulato in violazione del comma 1, su ricorso del lavoratore notificato anche al solo utilizzatore.
La somministrazione illecita produce quindi effetti su tre piani distinti, che conviene tenere separati nell’analisi: quello lavoristico, con la riconduzione del rapporto all’utilizzatore; quello fiscale, con l’indetraibilità e l’indeducibilità che si esaminano più avanti; quello penale, con il delitto di dichiarazione fraudolenta.
La vicenda decisa riguarda società a responsabilità limitata. Il fenomeno che la Corte descrive, però, trova nelle cooperative cosiddette spurie il veicolo storicamente più diffuso, ed è utile esplicitare il parallelo perché gli indici di genuinità e le conseguenze fiscali non mutano al mutare della forma giuridica del fornitore.
Lo schema ricorrente è noto: una cooperativa priva di reale struttura, di mezzi propri e di autonoma capacità organizzativa, costituita per fornire manodopera a un committente che ne dirige di fatto l’attività, con accumulo presso la cooperativa del debito contributivo e tributario e successivo dissesto. La forma cooperativa aggiunge un argomento apparente, quello del rapporto associativo con il socio lavoratore, che non incide però sulla qualificazione del rapporto fra fornitore e committente.
La giurisprudenza penale che si è occupata delle cooperative cosiddette serbatoio muove dagli stessi indici utilizzati nella pronuncia in commento. Quando la cooperativa non dispone di mezzi propri, non assume alcun rischio e si limita a reperire e avviare personale presso l’impresa che ne fa richiesta, il contratto di appalto costituisce lo schermo di una somministrazione illecita, e le fatture che lo accompagnano seguono la sorte descritta più avanti.
Il ricambio dei fornitori è un ulteriore segnale. La successione ravvicinata di cooperative diverse che si avvicendano sul medesimo appalto, con passaggio dello stesso personale e accumulo del debito contributivo in capo a soggetti destinati alla liquidazione, è il profilo che gli organi di controllo leggono come indice di somministrazione illecita organizzata, e che espone il committente anche sul piano della consapevolezza.
Il punto di attenzione per il committente
La verifica non riguarda la forma giuridica del fornitore, ma la presenza effettiva dei tre indici. Una cooperativa dotata di mezzi propri, che assume il rischio e dirige il personale, stipula appalti genuini; una società di capitali che si limita a procacciare manodopera no. Il criterio è sostanziale, e il committente che si affida al solo dato formale resta esposto.
All’esposizione fiscale si aggiunge quella lavoristica e contributiva: l’art. 29, comma 2, del D.Lgs. n. 276 del 2003 vincola il committente in solido con l’appaltatore, entro il limite di due anni dalla cessazione dell’appalto, per i trattamenti retributivi, le quote di trattamento di fine rapporto, i contributi previdenziali e i premi assicurativi.
Il passaggio che collega il piano lavoristico a quello tributario è la nullità.
Il ricorso alla figura dell’appalto per occultare una somministrazione illecita dà luogo a una simulazione relativa diretta a nascondere la stipulazione di un contratto affetto da nullità. La giurisprudenza civile lo afferma costantemente anche dopo la riforma del 2003 (Sez. 5 civ. n. 18808 del 2017; Sez. 6-5 civ. n. 28953 del 2018).
Da quella nullità discendono gli effetti fiscali. La società che si avvale del contratto di somministrazione irregolare non ha diritto alla detrazione dei relativi costi ai fini dell’imposta sul valore aggiunto (Sez. 5 civ. n. 31720 del 2018; Sez. 5 civ. n. 12807 del 2020; in sede penale, Sez. 3 n. 44508 del 2024) né ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive (Sez. 5 civ. n. 7440 del 2022).
Il punto nodale della decisione riguarda la natura delle fatture emesse nell’ambito di un appalto non genuino.
Il Tribunale del riesame aveva ritenuto che quelle fatture fossero soggettivamente inesistenti, per la natura di mera cartiera della società emittente, e insieme oggettivamente inesistenti, in ragione della natura fittizia del contratto di rete e del contratto di appalto, attraverso i quali era stata in realtà realizzata una somministrazione illecita di manodopera. La Corte conferma la lettura.
La distinzione non è accademica. L’inesistenza soggettiva attiene a chi ha reso la prestazione, l’inesistenza oggettiva all’operazione in quanto tale. Qui concorrono entrambe, perché il negozio rappresentato in fattura è diverso da quello realmente intercorso: non un servizio appaltato, ma la mera messa a disposizione di personale.
La difesa aveva costruito un argomento di matrice europea: poiché le prestazioni erano state effettivamente rese verso corrispettivo, con pagamenti tracciati e nesso diretto fra corrispettivo e servizio, l’operazione integrava comunque una prestazione di servizi imponibile ai fini IVA, quale che fosse il nomen iuris prescelto, con conseguente spettanza della detrazione.
La Corte respinge l’impostazione. Il ricorso alla figura dell’appalto per coprire una somministrazione illecita genera una frode, e il diritto di detrazione non può essere invocato su costi che derivano da un reato e da un negozio nullo.
Il principio merita attenzione perché delimita l’operatività dell’argomento unionale sulla detrazione: l’effettività materiale della prestazione non sana la qualificazione fraudolenta dell’operazione quando il contratto che la veicola è nullo.
Vale la pena isolare gli elementi concreti valorizzati nel caso, perché costituiscono la griglia che gli organi di controllo applicano.
La dotazione strumentale. Attrezzature noleggiate insufficienti alla gestione dell’attività, identiche per punti vendita diversi, con assenza di beni essenziali.
La consistenza patrimoniale. Fondo patrimoniale irrisorio e intestazione a un prestanome.
L’assenza di direzione effettiva. I lavoratori operavano fuori dal controllo della fornitrice; i dipendenti sentiti non hanno descritto alcuna organizzazione tipica dell’appalto.
Il funzionamento solo cartolare della rete. I legali rappresentanti delle aderenti ignoravano l’esistenza del comitato di gestione e del presidente.
La simulazione dei rapporti di lavoro. A seguito di ispezione, l’INPS aveva annullato i rapporti di lavoro subordinato instaurati dai due coniugi con la fornitrice: dalle dichiarazioni dei lavoratori era emerso che costoro non svolgevano attività subordinata, bensì di direzione e controllo dei dipendenti.
La genericità delle fatture. Causali prive di qualunque descrizione dell’opera o del servizio, ripetute identiche ogni mese: nella somministrazione illecita la fattura non può descrivere un servizio che non esiste.
Un profilo autonomo riguarda la misura cautelare reale. La difesa aveva richiamato i principi elaborati per il sequestro preventivo finalizzato alla confisca, in particolare sull’onere di motivazione del periculum.
La Corte osserva che quei principi non sono pertinenti, perché il sequestro era stato disposto ai sensi dell’art. 321, comma 1, del codice di procedura penale, quindi in funzione impeditiva. Per il sequestro impeditivo rileva il pericolo concreto che la libera disponibilità del bene agevoli la commissione di altri reati.
Nel caso concreto il Tribunale aveva motivato sul rischio elevato che, conservando una parte delle quote, l’indagata potesse influire sulla gestione delle società, anche avvalendosi di ulteriori imprese di copertura, e reiterare le condotte di somministrazione illecita già contestate. Il tema del perimetro delle misure reali nei reati tributari è stato trattato in queste pagine a proposito della confisca per equivalente e della prescrizione.
L’ultimo motivo contestava l’utilizzabilità delle conversazioni di messaggistica poste a fondamento del quadro indiziario, sostenendo che esse costituiscono corrispondenza tutelata dall’art. 15 della Costituzione e non mero documento, con conseguente necessità di un provvedimento motivato dell’autorità giudiziaria ai sensi dell’art. 254 del codice di procedura penale.
La Corte dichiara l’eccezione inammissibile per due ragioni autonome.
La prima è processuale: la questione è nuova, non essendo stata sollevata davanti al Tribunale del riesame. Il divieto di questioni nuove che presuppongono valutazioni di fatto vale anche nel ricorso avverso ordinanze in tema di misura cautelare reale.
La seconda riguarda l’onere di allegazione. Chi deduce l’inutilizzabilità di un elemento probatorio deve illustrare, a pena di inammissibilità, l’incidenza concreta che la sua espunzione produrrebbe sull’impianto motivazionale, secondo il criterio della prova di resistenza. Nel caso deciso l’ordinanza poggiava sugli accertamenti della Guardia di finanza e sulle dichiarazioni dei lavoratori, e le chat costituivano soltanto uno fra i molti riscontri. Il tema dei vizi dell’attività istruttoria è stato esaminato in queste pagine con riferimento alle indagini finanziarie e all’autorizzazione non allegata.
La verifica va fatta sugli indici, non sul contratto. Un testo contrattuale redatto a regola d’arte non protegge il committente dalla contestazione di somministrazione illecita. Gli organi di controllo guardano alla dotazione strumentale, al rischio effettivamente assunto e a chi esercita in concreto il potere direttivo.
Le causali delle fatture sono un indicatore autonomo. Una descrizione generica dei servizi resi, ripetuta mensilmente, è fra i primi elementi che orientano la verifica. La fattura deve consentire di individuare l’opera o il servizio.
Il contratto di rete non è uno scudo. Il distacco nella rete dell’art. 30, comma 4-ter, del D.Lgs. n. 276 del 2003 presuppone una rete che funzioni davvero. Organi sociali ignoti agli stessi aderenti depongono in senso contrario.
L’esposizione è plurima. Accertata la somministrazione illecita, al rilievo penale dell’art. 2 si affiancano l’indetraibilità dell’IVA, l’indeducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette e dell’IRAP, la responsabilità solidale del committente per retribuzioni e contributi e la possibile costituzione del rapporto di lavoro alle sue dipendenze.
La difesa in sede cautelare reale ha margini stretti. Il sindacato per sola violazione di legge e il criterio della prova di resistenza impongono di concentrare le censure sui profili di motivazione mancante o apparente, e di sollevare tempestivamente davanti al riesame ogni questione che presupponga valutazioni di fatto.
La pronuncia non introduce categorie nuove. Il suo rilievo sta nel consolidare un percorso argomentativo che muove dagli indici giuslavoristici di genuinità, passa per la nullità civilistica del contratto che dissimula la somministrazione illecita e approda alla qualificazione delle fatture come documenti per operazioni inesistenti. Chi struttura o riceve appalti di servizi ad alta intensità di manodopera ha interesse a presidiare quel percorso fin dal primo anello.
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Avv. Dott. Comm. Dario Carta
Riferimenti normativi: art. 2 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74; art. 1655 del codice civile; artt. 29 e 30, comma 4-ter, del D.Lgs. 10 settembre 2003, n. 276; artt. 30, 31 e seguenti e 38 del D.Lgs. 15 giugno 2015, n. 81; artt. 254, 321, comma 1, e 325, comma 1, del codice di procedura penale; art. 15 della Costituzione.
Giurisprudenza: Cass. pen., sez. III, 26 giugno 2026, n. 23735; sez. III n. 30370/2025, n. 44508/2024, n. 50314/2023 (Latempa) e n. 45114/2022 (Testa); Cass. civ., sez. V, n. 7440/2022, n. 12807/2020, n. 31720/2018 e n. 18808/2017; sez. VI-5 civ. n. 28953/2018; Sez. Un. pen. n. 25932/2008 (Ivanov) e n. 25080/2003 (Pellegrino).
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