La constatazione delle violazioni preclude l’effetto vincolante della certificazione ex art. 23 del D.L. n. 73/2022, ma non il suo valore di elemento tecnico qualificato, che l’Ufficio non può disattendere senza una puntuale confutazione
Di Avv. Dott. Comm. Dario Carta — Carta & Partners · Ottobre 2026
La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, con la sentenza n. 883 del 2025, ha accolto l’appello di una società destinataria di atti di recupero del credito d’imposta per ricerca e sviluppo, riconoscendo la novità dei progetti anche sulla base della certificazione tecnica prodotta. Pur escludendo l’effetto vincolante della certificazione, intervenuta dopo il processo verbale di constatazione, il Collegio ne ha affermato il valore di elemento di valutazione tecnica qualificata, che l’Amministrazione non può ignorare senza approfondita confutazione. Il contributo esamina la nozione di novità accolta dalla pronuncia, la distinzione fra efficacia procedimentale e valore probatorio della certificazione e i riflessi sanzionatori della qualificazione del credito.
Indice
L’art. 23 del D.L. 21 giugno 2022, n. 73, convertito dalla legge 4 agosto 2022, n. 122, ha introdotto la certificazione attestante la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo, di innovazione tecnologica e di design e ideazione estetica. La disposizione attribuisce alla certificazione effetti vincolanti nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, circoscritti al profilo qualificatorio delle attività relative ai progetti o ai sotto-progetti certificati.
L’accesso all’istituto è però subordinato alla condizione che le violazioni relative all’utilizzo dei crediti d’imposta non siano già state constatate. Il riferimento alla constatazione rinvia, nella sistematica dell’accertamento tributario, al processo verbale con cui gli organi verificatori documentano i rilievi: la redazione del verbale preclude dunque la via della certificazione, quanto all’effetto vincolante, per le annualità e i progetti interessati.
Da questa delimitazione discende l’interrogativo che il presente contributo affronta. Se la certificazione sopravviene a una constatazione già intervenuta, e non può quindi produrre l’effetto preclusivo tipico, ha ancora una qualche utilità per il contribuente? Oppure si tratta di un documento ormai privo di rilievo?
Per l’inquadramento sistematico dell’istituto, dei suoi presupposti e della procedura di rilascio si rinvia a quanto già esposto in tema di certificazione delle attività di ricerca e sviluppo.
Alla questione ha dato risposta la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia con la sentenza n. 883 del 2025, in una controversia relativa ad atti di recupero del credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo riferiti alle annualità dal 2015 al 2017.
L’Amministrazione finanziaria aveva contestato il difetto del requisito della novità, ritenendo i progetti privi di un effettivo avanzamento scientifico o tecnologico. Il giudizio di primo grado si era concluso con la conferma della pretesa erariale.
Il giudice d’appello ha riformato la decisione, riconoscendo la spettanza dell’agevolazione sulla base della documentazione prodotta dalla società, comprensiva della certificazione tecnica rilasciata ai sensi dell’art. 23 del D.L. n. 73/2022 da un certificatore indipendente iscritto all’albo tenuto presso il Ministero delle imprese e del made in Italy.
Il primo profilo di interesse riguarda la nozione di novità accolta dalla pronuncia.
Il progetto oggetto di contestazione, relativo a servizi di elaborazione di grandi masse di dati, si fondava su fonti informative già esistenti. Da ciò l’Ufficio aveva tratto la conclusione dell’assenza di avanzamento. Il Collegio ha invece valorizzato gli elementi di riorganizzazione, selezione critica e impostazione metodologica che caratterizzavano l’attività, osservando che l’innovazione, specie in ambito digitale, può derivare anche dalla combinazione originale di conoscenze preesistenti.
Secondo la motivazione, la novità non risiede nei contenuti trattati, bensì nelle modalità innovative di estrapolazione, collegamento e riorganizzazione di quei contenuti, secondo una metodologia accostabile a quella propria dei sistemi di intelligenza artificiale.
L’impostazione si colloca in un filone che valorizza la relatività del requisito: l’innovatività va apprezzata rispetto alle conoscenze scientifiche e tecnologiche effettivamente accessibili all’impresa, e non in termini assoluti rispetto allo stato dell’arte mondiale. È una lettura coerente con l’ancoraggio della nozione di ricerca e sviluppo ai parametri indicati dalle linee guida ministeriali del 4 luglio 2024, che richiamano la Comunicazione della Commissione europea del 2006 e la versione 2002 del Manuale di Frascati.
Un secondo passaggio merita attenzione perché neutralizza un argomento ricorrente negli atti di recupero: quello che desume l’assenza di attività di ricerca dal mancato conseguimento di un risultato utile.
Il carattere innovativo di un progetto di investimento non può misurarsi esclusivamente sulla base dell’effettivo raggiungimento del risultato finale, essendo fisiologico il rischio di insuccesso.
L’affermazione è in linea con la struttura stessa dell’agevolazione, che incentiva lo svolgimento di un’attività caratterizzata per definizione da incertezza sull’esito. Subordinare il beneficio al successo del progetto equivarrebbe a sovrapporre il piano dell’attività a quello del risultato, estraneo alla ratio della misura.
Veniamo al profilo centrale. Il Collegio, pur riconoscendo in astratto l’idoneità della certificazione a produrre effetti vincolanti nei confronti dell’Amministrazione, ha escluso che tale effetto potesse operare nella fattispecie, essendo già intervenuto un processo verbale di constatazione delle violazioni relative all’utilizzo dei crediti.
La pronuncia non si è però arrestata a questa constatazione. Ha ritenuto che la certificazione costituisca in ogni caso un elemento di valutazione tecnica qualificata, che concorre a comporre il quadro documentale sottoposto all’esame del giudice e del quale l’Amministrazione finanziaria non può disinteressarsi.
La distinzione è concettualmente netta e merita di essere colta nella sua esattezza. L’effetto vincolante è un effetto legale tipico, che opera sul piano procedimentale precludendo all’Ufficio la contestazione del profilo qualificatorio. Il valore probatorio è cosa diversa: opera sul piano processuale, nella formazione del convincimento del giudice, e non presuppone alcuna preclusione. La caducazione del primo non travolge il secondo.
Il corollario che la pronuncia trae da tale impostazione è di sicuro rilievo pratico: l’Amministrazione finanziaria non può ignorare la certificazione senza una puntuale e approfondita confutazione.
Si tratta di un’indicazione che incide sulla tecnica di redazione tanto dell’atto impositivo quanto delle difese erariali. A fronte di una valutazione tecnica proveniente da un soggetto terzo, iscritto in un albo pubblico e sottoposto a vigilanza ministeriale, la contestazione generica del difetto di novità si espone a una censura di insufficienza motivazionale. L’Ufficio che intenda discostarsene è tenuto a confrontarsi con il merito tecnico dell’attestazione.
Specularmente, per il contribuente la certificazione diventa uno strumento che sposta il terreno del confronto: dal piano delle affermazioni generiche sull’assenza di avanzamento a quello della verifica tecnica puntuale, dove la posizione dell’impresa che abbia realmente svolto attività di ricerca è strutturalmente più solida.
La pronuncia presenta un ulteriore elemento di interesse, segnalato dai primi commentatori: il riconoscimento del valore giuridico della certificazione tecnica rilasciata da un certificatore iscritto all’albo ministeriale anche quando l’attestazione sia intervenuta al di fuori della procedura telematica prevista attraverso la piattaforma del Ministero.
L’affermazione va intesa nei suoi esatti termini, per evitare equivoci. Il rispetto della procedura resta necessario per conseguire l’effetto vincolante: è quello il percorso che la norma disegna. Ciò che la pronuncia riconosce è che l’attestazione resa da un soggetto qualificato conserva, anche fuori da quel percorso, la propria attitudine a essere apprezzata come elemento tecnico nel giudizio.
Ne deriva una conseguenza operativa per le imprese già destinatarie di un verbale: la strada della certificazione, pur preclusa quanto all’effetto vincolante, non è per questo inutile.
La qualificazione della contestazione incide in misura determinante sulle conseguenze, e il punto va trattato con precisione perché il quadro normativo è mutato.
L’art. 1, comma 1, lettere g-quater) e g-quinquies), del D.Lgs. n. 74/2000 definisce oggi i crediti inesistenti e quelli non spettanti. Sono inesistenti i crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi indicati nella disciplina di riferimento, ovvero quelli i cui requisiti sono oggetto di rappresentazioni fraudolente. Sono non spettanti, fra gli altri, i crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi, risultano fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità.
Sul piano sanzionatorio, per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024 l’art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997 prevede la sanzione del 70 per cento del credito utilizzato in compensazione per il credito inesistente, aumentata dalla metà al doppio in presenza di artifici, e del 25 per cento per il credito non spettante.
Ancora più rilevante è il riflesso sui termini. L’art. 38-bis, comma 1, lettera c), del D.P.R. n. 600/1973 stabilisce che l’atto di recupero sia notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di utilizzo per i crediti non spettanti ed entro il 31 dicembre dell’ottavo anno per quelli inesistenti.
Quando i progetti siano stati effettivamente realizzati e la contestazione investa esclusivamente il difetto di innovatività, la riconduzione della fattispecie al credito non spettante anziché inesistente produce quindi un duplice effetto favorevole, sulla misura della sanzione e sul termine decadenziale. È una linea difensiva che va impostata fin dalle prime difese.
Dalla pronuncia e dal quadro normativo si traggono indicazioni distinte a seconda della posizione dell’impresa.
Imprese non ancora destinatarie di controlli. La certificazione conviene sia acquisita in via preventiva, per inibire ab origine le contestazioni di natura qualitativa. La valutazione è tanto più opportuna se si considera che il termine di accertamento dei crediti inesistenti — otto anni dall’utilizzo — eccede quello ordinario, sicché l’esposizione si protrae ben oltre il periodo di riferimento del progetto.
Imprese già destinatarie di un verbale o di un atto di recupero. L’effetto vincolante è precluso, ma l’acquisizione di una perizia tecnica resa da un soggetto iscritto all’albo dei certificatori fornisce argomenti spendibili tanto in sede di adesione quanto nel giudizio, e impone all’Ufficio un onere di confutazione puntuale.
In entrambi i casi. La componente qualitativa è solo una delle due dimensioni del rischio. Resta autonoma e necessaria la costruzione del presidio documentale sulle spese — personale, contratti di ricerca commissionata, quote di ammortamento, beni immateriali — rispetto alla quale la certificazione non produce alcun effetto.
La pronuncia lombarda ha il merito di distinguere due piani che la formulazione della norma tende a sovrapporre: quello dell’efficacia procedimentale della certificazione, condizionata al rispetto dei presupposti temporali e procedurali fissati dall’art. 23, e quello del suo valore come elemento di prova tecnica nel processo, che da quei presupposti non dipende.
Riconoscere che una valutazione tecnica qualificata entra comunque nel quadro probatorio, e che l’Amministrazione non può superarla con affermazioni generiche, significa riportare il contenzioso sul credito di ricerca e sviluppo al suo terreno proprio, che è tecnico prima che giuridico. È su questo terreno che si misura la fondatezza delle contestazioni relative all’avanzamento scientifico e tecnologico, le quali hanno alimentato negli ultimi anni un volume considerevole di atti di recupero.
Trattandosi di pronuncia di merito, essa non vincola altri collegi. L’impostazione appare tuttavia solidamente argomentata e coerente con la funzione che il legislatore ha inteso assegnare alla certificazione, sicché è ragionevole attendersi che costituisca un precedente di riferimento nelle controversie pendenti.
L’assistenza dello Studio
Carta & Partners assiste le imprese nella valutazione preliminare di certificabilità dei progetti, nella costruzione del fascicolo tecnico secondo i parametri dei manuali OCSE e nel coordinamento con i certificatori iscritti all’albo ministeriale, avvalendosi per la componente tecnico-scientifica dei rapporti con il mondo accademico. Lo Studio cura inoltre la difesa nei procedimenti di recupero del credito d’imposta, con particolare attenzione alla qualificazione del credito come non spettante anziché inesistente e ai relativi riflessi su sanzioni e termini di decadenza. Per una valutazione del caso concreto è possibile contattare lo Studio all’indirizzo segreteria@cartaepartners.it — Tel. 06 23485903.
Avv. Dott. Comm. Dario Carta
Riferimenti normativi: art. 23 del D.L. 21 giugno 2022, n. 73, convertito dalla legge 4 agosto 2022, n. 122; art. 1, comma 1, lettere g-quater) e g-quinquies), del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74; art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, come modificato dal D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87; art. 38-bis, comma 1, lettera c), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; linee guida del Ministero delle imprese e del made in Italy del 4 luglio 2024.
Giurisprudenza: Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, sentenza n. 883 del 2025.
Il presente contributo ha finalità informativa e non costituisce parere professionale.