Commento a Corte di cassazione, Sez. tributaria, ord. 16 giugno 2026, n. 20167
Di Avv. Dott. Comm. Dario Carta — Carta & Partners · Luglio 2026
L’ordinanza n. 20167 del 16 giugno 2026 della Sezione tributaria della Corte di cassazione consolida un orientamento destinato a incidere sui controlli in materia di appalti ad alta intensità di manodopera (c.d. labour intensive). La qualificazione del contratto — genuino appalto di servizi o schermo di una somministrazione illecita — è oggi ricostruita attraverso i medesimi criteri elaborati dalla giurisprudenza giuslavoristica: risultato autonomo, organizzazione dei mezzi, esercizio del potere direttivo, assunzione del rischio d’impresa. Da tale riqualificazione discendono effetti pervasivi — indetraibilità dell’IVA, indeducibilità dei costi ai fini IRES e IRAP, possibili profili penali — che restano tuttavia governati dalle regole proprie di ciascun tributo. Il contributo analizza il quadro normativo, il principio affermato dalla Corte e le ricadute operative per imprese committenti e appaltatrici.
Indice
L’appalto labour intensive — il contratto ad alta intensità di manodopera, nel quale il fattore umano rappresenta il principale, se non l’unico, elemento produttivo — costituisce da tempo un terreno privilegiato dei controlli fiscali. La vicenda decisa dall’ordinanza n. 20167 del 16 giugno 2026 ne è un esempio paradigmatico. A un consorzio in liquidazione veniva notificato un avviso di accertamento relativo al periodo d’imposta 2017, ai fini IRES, IVA e IRAP, originato da una verifica della Guardia di Finanza confluita in un processo verbale di constatazione.
L’Ufficio muoveva due contestazioni. La prima riguardava costi ritenuti non inerenti e insufficientemente documentati, riferiti a fatture recanti causali generiche. La seconda, di maggiore respiro sistematico, investiva il rapporto intrattenuto con una cooperativa consorziata: formalmente presentato come appalto di servizi, esso veniva riqualificato in somministrazione illecita di manodopera, con conseguenti recuperi ai fini IVA e IRAP. In fatto, era emerso che la cooperativa non disponeva dei mezzi necessari all’esecuzione delle commesse e che il personale era diretto e organizzato da un supervisore esterno, esperto di logistica, non dipendente dell’appaltatrice: quest’ultima si era limitata ad apportare la sola forza-lavoro, senza organizzare l’esecuzione dei lavori né assumere il connesso rischio d’impresa.
Dopo il rigetto del ricorso in primo grado e la conferma da parte della Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, la Sezione tributaria della Cassazione ha respinto tutti i nove motivi di ricorso, condannando il contribuente alle spese. La pronuncia, pur di rigetto, offre una ricostruzione di sistema di notevole interesse per le imprese che operano con appalti ad alta intensità di manodopera.
La distinzione tra appalto genuino e mera interposizione di manodopera affonda le radici nel diritto civile e nel diritto del lavoro. L’art. 1655 c.c. definisce l’appalto come il contratto con cui una parte assume, con organizzazione dei mezzi necessari e con gestione a proprio rischio, il compimento di un’opera o di un servizio verso un corrispettivo. L’art. 29, comma 1, del D.Lgs. n. 276/2003 ha poi tipizzato, in chiave giuslavoristica, gli elementi che distinguono l’appalto dalla somministrazione: l’esercizio del potere organizzativo e direttivo nei confronti dei lavoratori impiegati e l’assunzione del rischio d’impresa da parte dell’appaltatore.
La giurisprudenza di legittimità ha progressivamente enucleato, da questi dati normativi, un catalogo di indici sintomatici della genuinità: la realizzazione di un risultato in sé autonomo; l’effettiva e autonoma organizzazione del lavoro; il reale assoggettamento al potere direttivo e di controllo sui propri dipendenti; l’impiego di mezzi propri; l’assunzione del rischio d’impresa. Ove il potere direttivo e organizzativo sia interamente affidato al committente, e l’appaltatore si limiti a mettere a disposizione manodopera, si è al cospetto di un’interposizione illecita.
La conseguenza civilistica è la nullità del contratto di somministrazione irregolare schermato dall’appalto — principio consolidato già prima e dopo la riforma del 2003 (Cass. n. 18808/2017; Cass. n. 28953/2018). È da questa nullità, e dalla conseguente inesistenza della prestazione dedotta in contratto, che discendono le ricadute tributarie oggetto dell’accertamento.
Un appalto labour intensive non perde la propria genuinità per il solo fatto che il lavoro rappresenti il fattore produttivo prevalente. Ciò che rileva non è la composizione dei costi, bensì la concreta organizzazione del rapporto. Nondimeno, proprio la centralità della manodopera ha reso questa categoria di appalti oggetto di una specifica attenzione da parte del legislatore fiscale, preoccupato dai fenomeni di evasione contributiva e da ritenuta che vi si annidano.
Il perimetro fiscale del “labour intensive”
L’art. 17-bis del D.Lgs. n. 241/1997, introdotto dal D.L. n. 124/2019, individua gli appalti (e subappalti) di importo annuo complessivo superiore a 200.000 euro, caratterizzati dal prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi del committente e con impiego di beni strumentali a questi riconducibili. In tali ipotesi il committente è tenuto a controllare il versamento delle ritenute fiscali operate dall’appaltatore sui redditi di lavoro dipendente, salva l’esenzione documentata dal certificato di regolarità (DURF).
A questo presidio si è aggiunto, con la legge n. 207/2024 (legge di bilancio 2025), un meccanismo di inversione contabile (reverse charge) per le prestazioni rese mediante contratti di appalto ad alto impiego di manodopera verso committenti che operano con beni strumentali di loro proprietà; nelle more dell’autorizzazione del Consiglio dell’Unione europea, è previsto un regime transitorio opzionale che consente al committente di assolvere l’IVA in luogo del prestatore. Se ne ricava che, sul versante fiscale, l’appalto labour intensive è oggi assoggettato a un reticolo di obblighi la cui applicazione presuppone, a monte, la corretta qualificazione del rapporto: è questo il punto sul quale interviene l’ordinanza in commento.
Il contributo più significativo della pronuncia risiede nel metodo. La Sezione tributaria non elabora una propria nozione di appalto “funzionale” all’accertamento, ma assume come parametro di qualificazione i medesimi criteri già elaborati dalla giurisprudenza del lavoro. La qualificazione della fattispecie viene così ricostruita attraverso categorie comuni ai diversi rami dell’ordinamento, riducendo il rischio che uno stesso rapporto sia diversamente inquadrato in sede lavoristica e in sede tributaria.
Il criterio di qualificazione (Cass. n. 20167/2026)
«Affinché possa configurarsi un genuino appalto di opere o servizi ai sensi dell’art. 29, comma 1, del D.Lgs. n. 276/2003, è necessario verificare, specie negli appalti ad alta intensità di manodopera, che all’appaltatore sia affidata la realizzazione di un risultato in sé autonomo, da conseguire attraverso una effettiva e autonoma organizzazione del lavoro, con reale assoggettamento al potere direttivo e di controllo sui propri dipendenti, impiego di propri mezzi e assunzione del rischio d’impresa; si ravvisa invece interposizione illecita quando il potere direttivo o organizzativo sia interamente affidato al formale committente.»
L’elemento decisivo è l’eterodirezione: se il committente dirige direttamente i lavoratori e organizza tempi e modalità della prestazione, mentre l’appaltatore si limita a fornire personale, viene meno quel risultato autonomo che caratterizza l’appalto, a prescindere dalla qualificazione formale attribuita dalle parti. È la sostanza del rapporto, non il suo nomen iuris, a rivelarne la reale natura.
Sarebbe tuttavia errato leggervi un arretramento dell’autonomia del diritto tributario. Quest’ultima non viene meno: si sposta dal piano della definizione della fattispecie a quello della regolazione degli effetti. La riqualificazione del rapporto — lo si vedrà — non conclude l’accertamento fiscale, ma ne costituisce il presupposto logico; le conseguenze che ne derivano restano governate dalle regole proprie di ciascun tributo.
È sul terreno dell’IVA che l’impostazione emerge con maggiore nettezza. Secondo l’orientamento costante della Corte, quando il contratto di appalto dissimula una somministrazione illecita di manodopera, le fatture emesse dall’apparente appaltatore non legittimano la detrazione dell’imposta: la prestazione documentata non corrisponde a quella effettivamente resa e l’esborso dell’apparente committente risulta privo di giustificazione causale (Cass. n. 22233/2024; Cass. n. 20613/2024). Il diritto alla detrazione, infatti, scaturisce dall’effettiva realizzazione della prestazione di servizi: in sua assenza, il diritto non sorge (CGUE, 27 giugno 2018, cause C-459 e C-460/17, SGI e Valeriane, punto 35).
La difesa fondata sul principio di neutralità fiscale — secondo cui, fuori dai casi di frode, l’IVA assolta andrebbe comunque detratta — non è stata ritenuta risolutiva. Se è vero che il principio di neutralità osta a una distinzione generalizzata tra operazioni lecite e illecite (CGUE, causa C-3/97, Goodwin e Unstead), esso incontra un’eccezione quando sia esclusa qualsiasi concorrenza tra un settore economico lecito e uno illecito: ciò che accade proprio nella fornitura di mere prestazioni di lavoro al di fuori della somministrazione regolare, esclusa dal circuito economico.
Va, tuttavia, dato conto della persistente tensione con la giurisprudenza unionale più recente. La Corte di giustizia (sent. 25 maggio 2023, causa C-114/22) ha affermato che il soggetto passivo non può essere privato del diritto a detrazione per il solo fatto che il contratto sia civilisticamente nullo, ove non sia dimostrato che l’operazione è fittizia ovvero, se realmente effettuata, che essa trae origine da un’evasione o da un abuso del diritto. È su questo crinale — la sufficienza, o meno, della sola riqualificazione a fondare il recupero dell’imposta — che il confronto interpretativo resta aperto, e che si giocherà buona parte del contenzioso futuro.
La riqualificazione produce effetti speculari sul versante reddituale. L’inesistenza della prestazione priva l’esborso dei requisiti di certezza e inerenza richiesti dall’art. 109 del TUIR: il costo non può essere computato in diminuzione del reddito, non essendo stato sostenuto — nella sua causa tipica — come esposto in fattura. Anche in questo caso, peraltro, la riqualificazione rappresenta il presupposto dell’accertamento e non ne esaurisce la verifica: una parte della giurisprudenza di merito continua a valorizzare il principio di effettività, ritenendo che la deducibilità non possa essere esclusa in via automatica quando il costo sia stato realmente sostenuto e risulti inerente.
Più lineare l’esito ai fini IRAP. Una volta ricondotto il rapporto a una mera fornitura di manodopera, i corrispettivi assumono la natura di costi del personale, con la conseguente indeducibilità prevista dall’art. 5, comma 3, del D.Lgs. n. 446/1997 (Cass. n. 7440/2022; Cass. n. 34876/2021; Cass. n. 12807/2020). Più che di un automatismo, si tratta di una conseguenza coerente con la struttura stessa dell’imposta, che esclude dalla base imponibile deducibile il costo del lavoro dipendente.
Un quadro di effetti “a cascata”
Dalla riqualificazione dell’appalto labour intensive in somministrazione illecita discendono, in via tendenziale: l’indetraibilità dell’IVA sulle fatture dell’apparente appaltatore; l’indeducibilità dei relativi costi ai fini IRES; l’indeducibilità ai fini IRAP quali costi del personale; e, sul piano sanzionatorio-penale, un possibile addebito per dichiarazione fraudolenta. Ciascun effetto, però, resta subordinato ai presupposti propri del singolo tributo.
Sul piano probatorio, l’accertamento si regge su una prova presuntiva. L’Ufficio adempie al proprio onere deducendo e provando elementi indiziari dotati dei requisiti di gravità, precisione e concordanza di cui all’art. 2729 c.c. (nonché dell’art. 39, comma 1, lett. d, del d.P.R. n. 600/1973); a fronte di essi scatta l’onere della prova contraria in capo al contribuente. Il controllo di legittimità verifica la corretta applicazione dei criteri della prova critica, senza sconfinare in una rivalutazione del merito, preclusa in sede di cassazione.
Nella specie, la Corte ha ritenuto puntuale l’accertamento di fatto del giudice di merito — assenza di organizzazione di mezzi, direzione del personale da parte di un soggetto esterno, mera fornitura di forza-lavoro — e non più sindacabile in sede di legittimità. Analoghe considerazioni valgono per la contestazione dei costi documentati da fatture generiche: l’art. 21 del d.P.R. n. 633/1972 impone l’indicazione di natura, qualità e quantità dei beni e servizi; causali generiche quali “lavorazioni” o “servizi”, non integrate da documentazione idonea, legittimano la ripresa a tassazione (Cass. n. 21980/2015; Cass. n. 27777/2017).
La dialettica probatoria dev’essere letta anche alla luce dell’art. 7, comma 5-bis, del D.Lgs. n. 546/1992, introdotto dalla legge n. 130/2022: norma di natura sostanziale, applicabile ai soli giudizi instaurati dopo il 16 settembre 2022 (Cass. n. 20816/2024). Il tema dell’onere della prova nel processo tributario e del corretto impiego delle presunzioni è ricorrente nel contenzioso di accertamento: lo abbiamo affrontato, sotto il profilo della prova presuntiva, in relazione all’annullamento di un avviso di accertamento e, sul versante della selezione del metodo e della ripartizione dell’onere, a proposito del transfer pricing.
Lo schema si ripropone sul piano penale. La riqualificazione dell’appalto può costituire il fatto storico dal quale prende avvio una contestazione per dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture per operazioni inesistenti (art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000): le prestazioni fatturate come appalto, in quanto giuridicamente inesistenti, integrano la nozione di “operazioni inesistenti” rilevante ai fini penali-tributari.
La qualificazione del rapporto, tuttavia, rappresenta il punto di partenza dell’indagine e non il suo approdo. Perché sorga responsabilità penale occorre accertare il dolo specifico di evasione, secondo i principi propri del diritto penale tributario, e la consapevole preordinazione della condotta al risparmio d’imposta. La mera divergenza tra qualificazione formale e sostanza del rapporto non basta, di per sé, a fondare l’addebito: si conferma, anche qui, l’autonomia degli effetti rispetto all’unitarietà della qualificazione.
Le ricadute pratiche della pronuncia sono rilevanti. Se la qualificazione dell’appalto dipende sempre più dalla concreta organizzazione del rapporto, la strategia difensiva delle imprese non può esaurirsi nella predisposizione di contratti formalmente ineccepibili. Diventa essenziale poter dimostrare l’effettiva autonomia organizzativa dell’appaltatore, il concreto esercizio del potere direttivo sui suoi dipendenti, l’impiego di mezzi propri e l’assunzione del rischio d’impresa, oltre alla diligenza adottata dal committente nella scelta e nel controllo del contraente.
In questa prospettiva acquistano valore probatorio anche gli obblighi documentali propri degli appalti sopra soglia: la verifica del versamento delle ritenute e l’acquisizione del certificato di regolarità (DURF) ex art. 17-bis del D.Lgs. n. 241/1997, la tracciabilità dell’organizzazione dei mezzi e della direzione del personale, la coerenza tra assetto contrattuale e sostanza economica dell’operazione. È lo stesso approccio che raccomandiamo nella pianificazione fiscale e nella strutturazione dei rapporti di fornitura infragruppo e con terzi.
La vera novità dell’ordinanza n. 20167/2026 non consiste nell’aver riaffermato il primato della sostanza sulla forma — principio ormai consolidato — ma nell’aver mostrato che l’unità della qualificazione della fattispecie può convivere con l’autonomia delle conseguenze fiscali. È su questo equilibrio che sembra destinata a svilupparsi la futura evoluzione del contenzioso in materia di appalti labour intensive: un terreno nel quale la difesa dell’impresa si costruisce prima del controllo, sul piano dell’organizzazione effettiva e della documentazione, ed è il campo d’elezione della doppia competenza dell’Avvocato Tributarista e del Dottore Commercialista.
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Avv. Dott. Comm. Dario Carta
Riferimenti normativi e giurisprudenziali: art. 1655 c.c.; art. 29 del D.Lgs. n. 276/2003; art. 17-bis del D.Lgs. n. 241/1997; art. 19 e art. 21 del d.P.R. n. 633/1972; art. 109 del TUIR; art. 5, comma 3, del D.Lgs. n. 446/1997; art. 39 del d.P.R. n. 600/1973; art. 2729 c.c.; art. 7, comma 5-bis, del D.Lgs. n. 546/1992; art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000; Cass., Sez. trib., ord. 16 giugno 2026, n. 20167; Cass. nn. 22233/2024, 20613/2024, 18808/2017, 28953/2018, 7440/2022, 34876/2021, 12807/2020, 21980/2015, 27777/2017, 20816/2024; CGUE, cause C-459 e C-460/17, C-3/97 e C-114/22.
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